第1章 税收筹划总论 学习目标 ? 了解税收筹划的基本分类和知识体系 ? 掌握税收筹划概念的内涵和目标层次 ? 掌握税收筹划的基本原则及其应用 ? 掌握税收筹划的基本技术及其应用 1.1 税收筹划的分类 就税收筹划业务本身而言，税收筹划是不需要进行分类的。因为尽管每个筹划个案都有其与众不同之处，但是其基本的模式却大致相同。一般来说，税收筹划的个案都应该包括筹划的目标、筹划的依据、筹划的思路、筹划的操作程序等几个方面。这里所进行的分类实际上是对现有税收筹划著作或教材的切入角度进行的一个总结。大体来看，根据不同分类标准税收筹划可以分为三大类。 第一类是按照税种分类，即按照各个税种及其税制要素分析和介绍税收筹划的切入点。这种方式的最大优点在于能够较为全面地将各种税收筹划的切入点进行梳理和概括，同时有助于纳税人充分地理解税法的立法意图，了解税法的真正含义，从而纠正“钻空子”、“打擦边球”的思维定势。 第二类是按照流程分类，即将企业的经济业务划分为各个阶段，如设立、采购、生产、销售、投资、合并、分立等，然后针对各个阶段的涉税事项进行筹划。这种方式的优势在于能够给企业管理经营者以直观实用的指导，有助于他们将企业所处的发展阶段同税收问题结合在一起加以统筹考虑。但是，由于企业的生产经营模式各异，从该角度分析税收筹划问题往往只能就大多数企业存在共同问题加以分析和介绍，相比较按税种分类的方式，难免遗漏掉一些特殊的筹划切入点。 第三类是按照行业分类，即区分不同行业，分别介绍各个行业的税收筹划问题。目前，较为流行的书籍集中在房地产业、零售业等方面。按照行业分类的研究角度能够较好地结合前面两种方式的优点，既能够将行业中涉及的税种进行充分的介绍，同时又能够结合行业的流程特点重点分析筹划的切入点。 总的来看，上述三种类型实际上是针对不同的受众从不同的角度来研究税收筹划的。按照税种分类，属于手册类型的案头书籍，适用于各个层次的纳税人，但其主要对象应该是企业的财务人员以及院校学生；按照流程分类，显然应该属于稍高一个层次，适用的对象应该是企业管理层或者决策者；按照行业分类，则属于针对性最强的一种，直接针对同行业的相关从业者。除了上述三种分类外，还有研究者从涉税经济合同的角度，从企业跨国经营的角度，甚至单独就企业销售、投资、重组等具体业务进行总结和概括实践中出现的各类筹划方法方案。我们认为，现阶段我国多种层面的税收筹划研究基本上体现了我国目前税收筹划实战的状态。 1.2 税收筹划的知识体系 从税收筹划的实践来看，每一个税收筹划方案的实施都体现了各学科知识的综合运用。其中，比较重要的是管理、会计、财税、法律四个方面。 首先，任何税收筹划的最初切入点都应该来源于对企业经营管理的反思。无论是采购对象、生产流程、销售模式，还是企业设立、合并、分立、重组，都存在不同的经营和管理方式。正是由于各种经营方式所适用的税收政策存在差异，才会导致税收筹划的最终产生。因此，对企业基本经营情况的了解是税收筹划的前提。同时，税收筹划方案还需要同企业的战略发展结合起来，这也是未来税收筹划的发展方向。 其次，税收筹划离不开财务会计、财务管理。实践中，税收筹划往往表现为企业整体财务规划预算的一个重要组成部门，筹划的结果基本表现为对现金流和净利润的影响。另外，“税收和会计的差异”作为筹划的一项基本技术，也就要求筹划人员必须熟悉财务会计的相关知识。 最后，财税和法律知识应该作为筹划从业人员的基础知识而重点学习。因为对企业经营管理和财务会计的不熟悉尚可以通过吸纳相关专业人士组建筹划团队来弥补，但是财税和法律知识的缺乏则将直接影响筹划的成败。在现实中，由于对财税法规理解不到位而造成税收筹划失败的案例比比皆是，我们在专栏1-2中介绍的古井贡的案例就是典型的一个。 1.3 税收筹划的概念框架 1.3.1 税收筹划的概念和目标 1．概念 广义上的税收筹划应该包括企业涉税事务的各种事前规划，其目的不仅仅是降低企业的税收负担，而应该维护企业的税收信用并配合企业的整体战略发展。狭义上的税收筹划，则是仅仅关注单项涉税事务所带来企业税收负担变化，其目的是减轻企业的税收负担以获得财务目标上的最优化。 显然，广义上的税收筹划不仅仅是针对单项业务的税务处理，而是包括税收会计管理、税收预算编制、税收管理流程设计、税收业务培训、税收信息化管理等多方面的内容，其表现形式是企业的税收管理制度，其最终的目标应该是企业税收信用的最优化。狭义上的税收筹划相对简单，其仅仅是企业税收管理制度中的重要一块。本书将税收筹划定义为，企业纳税人在具有合理商业目的和符合税法规定的前提下，通过事先对企业各个环节相应经营模式（如采购对象、销售方式、销售价格、投资地点、企业重组等）的改变达到减轻企业税收负担，降低企业税收风险，维护企业税收权益的活动。当然，个人纳税人通过事先对个人涉税事务的合理规划达到减负、降险、维权目的的活动同样属于狭义税收筹划的范畴。 2．目标 （1）维护纳税人的合法权益——最基本的目标 如上述概念中所提及，税收筹划的目标包括减轻企业税收负担、降低企业涉税风险、维护纳税人合法权益、提高企业税收信用、配合企业发展战略等多个方面和层次。在诸多目标之中，我们认为，最基本的目标应该是维护纳税人的合法权益。根据我国《税收征收管理法》的相关规定，我国纳税人共拥有下列16项基本权利，包括： 知情权，纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。 享受礼貌服务权，税务机关、税务人员必须秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利。 保密权，纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。 委托税务代理权，纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。 申请减税、免税权，纳税人可以依照法律、行政法规的规定向税务机关书面申请减税、免税。 申请延期申报权，纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴，代收代缴税款报表的，经税务机关核准，可以延期申报。 申请延期纳税权，纳税人确有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款。 多缴税款申请退还权，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，可以要求税务机关退还。 索取凭证权，税务机关征收税款时，必须给纳税人开具完税凭证。纳税人可以要求扣缴义务人在代扣、代收税款时，为其开具代扣，代收税款凭证。 对违法检查行为的拒绝权，税务机关派出的人员在进行税务检查时未出示税务检查和税务检查通知书的，纳税人有权拒绝检查。 请求赔偿权，纳税人在限期内已缴纳税款而税务机关未立即解除税收保全措施，或是税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制措施不当，而使纳税人的合法权益遭受损失的，纳税人可以要求税务机关承担赔偿责任。 陈述、申辩权，纳税人、扣缴义务人对税务机关作出的决定享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼和请求国家赔偿等权利。 申请听证权，行政机关在作出责令停业，吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，必须告知当事人其有要求举行听证的权利。 申诉、检举、控告权，当税务机关及其工作人员有违法行使职权，利用职权贪污、受贿、索贿，对纳税人的申诉、检举、控告进行打击报复的，纳税人可行使自己的申诉、检举、控告权。 申请行政复议权，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在与税务机关在纳税问题上发生争议，或对税务机关的处罚决定、税收保全措施、税务行政强制性措施不服的，有向发生税务争议的税务机关的上一级机关申请行政复议的权利。 诉讼权，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人不服税务机关和税务人员的具体税收征收管理行为，认为其侵害了自己的合法权益时，有权依法向人民法院提起诉讼。 上述基本权利对应于我国《宪法》第五十六条，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，共同构成了我国纳税人依法纳税以及税务机关依法征税的基本依据。税收筹划最基本也可说最初步的目标就是要保证纳税人的合法权益。在实践中，尽管我国在税收征管程序相关法律层面还存在着可完善之处（例如申请听证的条件仅仅局限在罚款方面），但是总的来说征管程序的相关法律已经能够充分地保障纳税人的合法权益。因此，对《税收征管法》的熟悉，对相关税收征管政策的熟悉是这方面税收筹划的主要内容。下面我们通过专栏1-1介绍一则关于欠税后被限制出境的案例，以此说明我国征管程序的严谨性。 ?专栏1-1 老外如何被限制出境 案例： 1998年7月中旬，开封市地税局涉外分局获悉，开封人造板集团公司利用世行贷款从德国进口机器设备，且有德国技术人员正在对该批设备进行安装调试。合同显示：外国企业除向中方企业销售机器设备外，还提供售后服务和包括安装、调试、培训等方面的劳务。时间自1996年10月到1998年10月。开封市地税局涉外分局依据合同条款，对照有关法律、法规、政策及《中德税收协定》，确认德国公司在华提供安装、调试、培训等劳务已构成常驻机构，公司和雇员应在中国境内缴纳营业税、外国企业所得税和个人所得税。 8月11日，税务人员与中方企业代表何守义和德国企业代表、高级工程师克劳斯?豪夫曼坐到了谈判桌前。税务人员向豪夫曼阐明：德方在开封销售设备并提供劳务，已构成常设机构，其企业和雇员应向中方缴税，责成豪夫曼提供所有在华德方雇员的护照、身份证件、派遣证明、工资证明及有关公证机关的有效证明。并按工作规程向外方企业送达了《责令限期改正通知书》，限其于8月13日前向开封市地税局涉外分局申报缴纳营业税和个人所得税。 8月14日，开封市地税涉外分局没有得到德国公司和雇员的任何音讯。8月15日，开封市地税局涉外分局获悉，豪夫曼要通过北京出境回德国。他们立即到中方企业核实情况，得到豪夫曼留下的一句话：有事可与德国克瓦纳公司驻京代表处马杭清女士联系。外方拒不申报，中方企业不积极配合，税务机关征税必将困难重重，税务人员心急如焚。他们决定向上级请示，申请对豪夫曼实行边防控制。 8月15日，河南省地税局涉外税处成了县、市、省局的联合办公室。大家分工协作，从下午3点忙到夜里11点半，把布控申请起草完毕。深夜，一行人携带有关材料奔赴省公安厅，值班的副厅长江峰对此事非常重视，当即召集出入境管理处两位处长办理有关手续，并强调这是《关于阻止欠税人出境实施办法》出台后，河南省公安税务两家第一次携手合作，一定要慎重行事。传真件分别发到了北京、上海、广州三个边防口岸，对豪夫曼实行布控的一切程序顺利完成了。此时已是16日凌晨2点多，大家这才想起来，晚饭还没吃呢！ 鉴于豪夫曼从北京出境的可能性比较大，18日早7点，省地税局涉外处副处长王苏惠、开封市涉外分局副局长白敏和开封县地税局两位同志赶赴首都机场。他们一下飞机立即与北京边防总值班室、录入队取得联系，了解到豪夫曼还未出境。他们抓紧时机，赶到国家税务总局，将布控情况向国际税务司做了汇报，与总局的同志一起研究有效布控措施。然后，他们正式通知德国公司驻北京代表处：中国边防已对豪夫曼实行控制，阻止其出境。而德国企业代表处则声称：“豪夫曼已回德国，你们跟他本人联系。”并提供了豪夫曼北京手机号。王苏惠即刻拨通了豪夫曼的手机，通了！ “Is this Mr…？（这位先生是……？）”王苏惠故意在Mr（先生）后拉了长腔。 “Hofmann（豪夫曼）。”对方回答。 税务人员一阵惊喜，电话虽然被称为全球通，但在中国境外，这种电话目前还是不具备这种功能的，因此，豪夫曼并没回国，通话再次证实了这个事实。但王苏惠还是不露声色道：“I am sorry，I have the wrong number．（对不起，打错电话了。）” 又是一晚夜战，税务人员用英文拟好了对豪夫曼本人的布控通知和相关的税法政策宣传内容。第二天早8点，王苏惠正式拨通了豪夫曼的电话。电话里豪夫曼百般狡辩，硬说他已在德国纳税。王苏惠对他宣传了政策，要求他在规定期间内提供德国的完税证原件等有关文书，又通知他，我方的政策依据及有关征税事宜随后以传真形式送达他们代表处，请他立即按传真内容回开封纳税；否则，税务机关无法撤控，他本人暂时无法出境。豪夫曼一时语塞。而后德国公司代表处告诉税务人员，豪夫曼在德国没缴税，他现在在哈尔滨，他本人同意回京申报纳税，并希望税务机关原谅。初战告捷，8月21日税务人员返回河南。8月24日，德国企业驻北京代表处突然通知河南税务机关，他们要照会大使馆！声称他们已咨询了德国律师，豪夫曼及雇员在中国的劳务不用向中国政府缴税。税务人员义正词严地告诉代理处：“《中德税收协定》所有条款对中国和德国法人及自然人是对等的。中国的税法更不容任何人加以歪曲。如果对中方税务机关执行政策有疑义，可以咨询德国国家税务机构，更可以咨询中国的国家税务总局。” 豪夫曼真的聘请了德国某律师事务所驻京办理税务的律师，于是，我方税务人员和豪夫曼的律师便开始了唇枪舌剑的交涉、辩论。热线电话不断。最终我方税务机关强硬指出：律师的推理全部正确，但是没缴税大前提是错的，如果按照法定程序打起国际官司，中方税务机关将奉陪到底。 在税法的严肃性与一致性面前，对方终于放弃了打官司的念头。9月6日，德国企业驻京代表处将豪夫曼所欠税款及滞纳金共计13.1万元汇到开封入库。税务机关及时办理了撤控手续。 布控的成功，捍卫了我国税法的尊严。慑于税法的威严，德方企业及雇员又向开封税务机关缴纳营业税11.28万元、外国企业所得税12万元、个人所得税及滞纳金5万元。包括豪夫曼已缴纳的13.1万元，目前我方税务机关共向该德国企业及雇员征收税款及滞纳金41.38万元。 点评： 从整个案例我们看到税务机关和纳税人斗智斗勇的精彩一幕，但是隐藏在这一幕背后的则是我国税收征管程序法的规定。从筹划的角度来看，如果纳税人能够事先了解到由于欠税而被限制出境的全部程序并及时纠正自己问题，那么案例中在机场发生的一幕则完全可以避免。而由于限制出境而带来的损失也完全可以免除。 首先，早在布控程序实施之前，税务机关就已经向相关责任人下达了《责令限期改正通知书》，此时如果纳税人为了避免限制出境而带来的更大风险，应该先行缴税再申请行政复议。 其次，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（指1993年版，笔者注）第五十二条规定：欠缴税款的纳税人在出境前未按照规定结清应纳税款或者没有法人为其提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。也就是说，这时纳税人仍然可以通过提供纳税担保而避免被限制出境。 再次，根据《国家税务总局关于认真贯彻执行〈阻止欠税人出境实施办法〉的通知》的规定：1．各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。2．省级税务机关接到申请后应在24小时内审批完毕，并将审批意见通知申请税务机关。审批同意的，由审批机关填写《边控对象通知书》送同级公安厅、局办理边控手续。3．公安边防部门阻止欠税人出境时，申请阻止出境的税务机关应派员到场，并告知当事人其被阻止出境的事由、依据、欠税金额，及未结清税款或未提供纳税担保前不得离境等内容。可见，如果纳税人已经被边防部门限制出境，还应该根据上述三条规定，维护自身的权益。具体来说，包括被阻止出境的事由、依据、欠税金额等方面。 最后，纳税人如果确实由于欠税被限制出境，则需要尽快按照程序缴纳欠缴税款或者提供纳税担保，并要求税务机关及时办理撤控手续，以避免更大的损失。 我们在这里指出这四个方面的根本目的在于避免纳税人无意欠税而被限制出境。因为，一般来讲，企业法人代表或者相关人员一旦被限制出境将导致企业对外业务方面的额外损失，给企业的正常经营带来风险。因此，税收筹划的在此时应该体现为对企业欠税情况进行严格的监控，并及时按照征管法的规定作出事前的安排。 资料来源：北京市地方税务局第二稽查分局，案例点评：老外欠税 限制出境，http://jicha2.tzx861.gov.cn/aldp/display.asp? more_id=41307 （2）减轻纳税人的税收负担——最直接的目标 如前文所述，狭义的税收筹划概念的主要目标即是降低纳税人的税收负担。我们认为这也是税收筹划的最直接的目标。从我国近十年的税收筹划实践来看，企业确实通过税收筹划获得了减轻税收负担的利益。显然，我们不能否认税收筹划的主要作用，但是我们也应该深刻反思为什么税收筹划能够起到这种作用的原因。我们认为，通过税收筹划降低企业税收负担需要一定的前提条件，而这些前提条件也是我们要寻找的原因。 第一，纳税人原有经营行为存在降低税收负担的空间。产生这一空间的原因是由于纳税人对税收政策的不了解和不应用。例如，将转租业务转换为中介业务，能够有效地减少由于转租不能按照差额计征营业税而带来的税收负担，还有通过改变机构间的结算方式能够有效地改变机构内部移交货物被认定为“视同销售”，减轻增值税负担。这些经营行为的转变都是在了解和应用已有税收政策的基础上完成的。而反观我国的纳税人，大多数对于企业经营行为对应的税收政策和筹划空间不够熟悉，因此他们急切地希望税收筹划能够给企业带来税负的降低。 第二，新税收政策的出台带来降低税收负担的可能。如前文所述，2008年对于中国的纳税人来说将是难忘的一年，其中重要的原因之一即是税收政策巨大变化。其实，近年来，几乎每个月都不断有新的税收政策出台，而接下来的几年里随着新企业所得税的实施，相关配套政策更是会不断地涌现。由于政策的变化，企业原有的经营方式所产生的税收负担必然发生变化。此时，通过适当地调整而获得税收负担的降低几乎是所有企业的必然选择。例如，新企业所得税取消了内资企业“计税工资”的相关规定，因此，企业通过工资薪金支出的调整必然能够获得相应的税收利益。 第三，结合特殊税收政策，选择特殊经营模式，将带来税收负担的降低。在特殊税收政策方面最典型的例子就是企业重组方面的相关规定了。按照最近出台的财税[2009]59号文的规定，企业重组包括一般重组和特殊重组两种形式，结合企业重组的最终目标合理地作出税收方面的选择，将给企业带来诸如延期纳税等税收收益。 总的来看，在这三个基本前提下，企业是可以通过税收筹划达到减轻税负的目标的。但是，我们不禁要问：当企业充分调整了那些非节税的经营方式、面对一个税收政策相对固定经营环境、尚没有特殊税收政策可以利用时，是否还需要税收筹划呢？我们认为，回答应该是肯定的。首先，实践中企业面对的政策环境不可能一成不变，企业在发展过程中也不能与特殊政策完全无关，因此减轻税负将是筹划业务一个不可缺少的主题。其次，当企业的经营方式相对合理时，税收筹划将向着更高的层次发展，即税收风险的管理。这时“减轻税收负担”将引申为“保持税收负担”，即“保持自身税收负担水平为同行业最低”。这也是税收筹划的最根本目标。 （3）降低涉税风险和提高税收信用——最根本的目标 任何税收筹划的学习者或者从业者都应该明确这样一个基本的观念，即企业的税收负担在客观上是一定的，不可更改的。当企业保持正常合理地发展，其所承担的税收占其业绩的比重应该是相对固定的。此时，税收筹划的目标将转化为保持企业税收负担平稳化，涉税风险最小化，以及税收信用最大化。简单地说，就是“不多缴税，不错缴税，不迟缴税”，而不是“不缴税”。实践中，这一目标的实现已经成为了税收筹划的一个发展方向，无论是官方还是民间都在向着这个方向而努力。具体来说，建立税收管理部门、制定税收管理制度、编制税收控制预算、撰写税收管理手册已经出现在一些大企业中。而在中小企业中，聘请税务顾问也已经成为了一种普遍现象。 综上，我们认为“维权”、“减负”、“降险”共同构成了税收筹划的目标体系，它们分属筹划的不同阶段和层次。一项经济业务当其产生经济效益时必然伴随着税收的产生。税收筹划的目的则是通过事先的规划是企业的涉税事项产生税负合理化并无风险化。在企业的正常经营中，如果一味税收筹划仅仅是降低企业的税收负担那就大错特错了，也完全曲解了本书的初衷。 1.3.2 避税、节税、偷税 避税、节税、偷税是伴随着税收筹划概念最为常见的三个名词。然而，实践中纳税人却未必真正理解这三个名词的含义。中国人做事讲究“名正言顺”，这导致对一个名词概念的理解最终决定了人们对一件事情基本理念的形成。因此，我们认为有必要在此就这三个名词作出正确的解释。 1．避税 从现时情况来看，有很多纳税人仍然认为税收筹划就是避税或者合理避税，更有些人甚至戏言“税收筹划就是教企业逃税嘛”。其实，日常生活中的闲谈私语恰恰反映了纳税人对于税收筹划的最真实印象。我们在此有必要严肃地、郑重地为“税收筹划”正名。 第一，税收筹划绝不能等同于逃避税款（或偷税）。税收筹划之所以能够得到税务机关的认可、能够成为一门课程，其基本点是建立帮助纳税人如何合理地依法纳税； 第二，税收筹划也绝不等同于避税，更没有所谓的合理避税。我们认为只要是避税，就不是合理的。简单地说，避税可能不违法，但是不可能合理。之所以不合理是因为它本身就是基于税法的不完善之处而设计安排的，而且违背了税法的立法本意，同时其产生的商业合理性很难经得起推敲。尽管税务机关不能随意对这种行为进行惩罚，但是从长期来看，避税的空间将越来越小，风险将越来越大。而这显然不属于税收筹划的范畴。 2．节税 所谓节税，顾名思义，就是节约税负。实际上，节税就是狭义的税收筹划，其目的在于减轻企业的税收负担。我们认为，节税和避税的区别在于：“节税——合法合理，避税——不违法不合理。”尽管我们在理论上能够区分节税和避税的差异，但是实践中我们却很难明确地区分二者。总的来看，把握节税的合理限度的根本还在于从业人员的最初理念，否则将“一失足成千古恨”。下面我们通过古井贡的案例来看一看，一个正常的筹划方案是如何最终演变为避税和偷税的（见专栏1-2）。 ?专栏1-2 古井贡的教训 2005年3月16—24日，财政部驻安徽省财政监察专员办事处派调查组奔赴亳州，对古井集团旗下的知名上市公司——安徽古井贡酒股份有限公司（以下简称古井贡）的财务问题展开调查。有证据表明古井贡母公司及其销售子公司2002和2003年度汇总缴纳的企业所得税分别为4 113.52万元和1 377.05万元（数据摘自上市公司对外公布的利润表），据推算古井贡母公司2002和2003年度的亏损额分别为12 110.15万元（3 996.35÷33%）和17 956万元（5 925.48÷33%），而其销售子公司2002和2003年度的应纳税所得额分别为24 575.36万元（4 113.52÷33%+12 110.15）和22 128.88万元（1 377.05÷33%+17 956）。古井贡母公司自行以其亏损抵减销售子公司所得后，汇总申报缴纳了企业所得税。 根据《国家税务总局关于印发〈加强汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[1995]198号）和《国家税务总局关于汇总合并纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的补充通知》（国税函[2002]226号）的规定，汇总缴纳企业所得税必须经国家税务总局批准，企业不得自行确定汇总纳税。因此检查人员认为，古井贡母公司及其销售子公司未经批准自行汇总纳税的行为造成了少缴企业所得税的后果，已经构成“偷税”。 面对古井贡的“偷税”风波，我们不禁要问这样的几个问题。 第一，为什么古井贡成立销售子公司而不是将其作为内设机构或者不独立核算的分公司？ 第二，为什么古井贡母公司会出现重大亏损而销售子公司则有巨额盈利？ 第三，为什么古井贡敢于违背国家政策规定，自行汇总纳税？ 根据2008年以前适用的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]第137号）的第二条的规定，“下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人（以下简称纳税人）：（一）国有企业；（二）集体企业；（三）私营企业；（四）联营企业；（五）股份制企业；（六）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。”可见，如果古井贡将销售公司作为内设机构或者不独立核算的分公司，那么就不会发生上述问题，更不需要申请审批汇总纳税。显然古井贡是将销售公司单列出来作为子公司运作。 其实，这种经营模式的选择是消费税纳税人的普遍做法。换句话说，这是针对消费税典型的税收筹划方法。根据《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院令第539号）的规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。该规定说明，对于除国务院确定的消费品（金银饰品）外，纳税人只需要在生产、委托加工和进口环节缴纳消费税，而销售环节不需缴纳消费税。 这样，一个合理的税收筹划当然是将消费品的生产环节（出厂销售环节）同零售环节分拆开来，而只有成立单独核算的销售子公司才能完成这一分拆，内设机构或未单独核算的分公司仅仅是企业的内部转移。一般来说，消费品的出厂价格和零售价格存在一定的差距，因而成立销售子公司显然能够节约这部分差额所对应的消费税。正常来讲，如果生产母企业按照合理的出厂价格加工产品出售给销售公司，销售公司再以合理的零售价格对外销售，那么生产母公司和销售子公司应该都能够获得一定的利润。但是，为什么古井贡母公司会出现重大亏损而销售子公司则有巨额盈利？ 我们认为古井贡很有可能在白酒的出厂价格上作了文章。一个合理的推断是，古井贡母公司将白酒以低于成本的出厂价格出售给销售公司，销售公司再以正常价格对外销售。这样一来，就降低了生产环节征收消费税的计税依据从而逃避了消费税。而接下来，由于此种方式造成了利润在生产母公司和销售子公司之间的转移，因此如果不进行汇总纳税的话，就会造成最终企业所得税的负担增加。 可见，无论是正常销售，还是转让定价，企业集团最终的利润是不变的。古井贡的做法首先是为了规避消费税，由此造成了利润的转移，这时如果不汇总纳税，将造成企业所得税的增加。至此，我们终于揭开古井贡不顾国家政策规定，自行汇总纳税的秘密。 其实，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令 第四十九号）第三十六条规定，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”这样，古井贡除了企业所得税的问题外，还需要按照调整后的价格重新计算并补缴消费税。 另外，根据《国家税务总局关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复》（国税函[2003]1284号）规定，关联企业之间调增应纳税的收入或者所得额应避免双重征税，对关联企业一方作出的应纳税收入或者所得额的调整，应允许其关联企业作相应调整。《国家税务总局关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发[2004]143号）规定，对企业转让定价调整的应纳税的收入或者所得额，涉及其境内、外关联企业间业务往来需相应调整的，应逐级上报主管税务机关审核。我们认为，如果古井贡公司尚未汇总纳税前，税务机关根据国税函[2003]1284号的相关规定调整了其母公司和子公司的真实应纳税所得额，并且销售子公司就全部盈利缴税，那么应该尚不构成“偷税”。因为，这时古井贡仅仅违背了关联企业之间未按照合理价格销售的相关规定。但是，由于立案之时，古井贡已经汇总纳税，这就违反了前文指出的“未经批准，不得自行汇总纳税”的政策，因此可以按照偷税认定。 截至2006年4月27日，古井集团的3.2亿元投资预计损失1.863 9亿元。再加上随之被曝光的三年合计高达15 355.4万元的“偷税”风波，2005年，古井贡直接变成了*ST古井，当年7月，古井贡股价创下了1.61元的历史低点。这个案例使我们真切地看到了一个合理的税收筹划方案如何演变成为了一个偷逃税款典型代表。 我们认为，造成这种结果的原因应该有两种极端的情况：一种情况可能是纳税人对税法的理解显然仅仅停留在消费税暂行条例本身，而对征管法以及其他相关规定并没有进行深入的研究；另一种情况则可能是纳税人有意识地超越税法的规定，铤而走险，对税务检查抱有侥幸心理。显然，这两种情况都是不可取的，前者反映了一个企业的管理水平尚有待提高，而后者表明这个企业已经偏离正常经营的轨道。那么，到底一个企业应该树立什么样税收观念、应该如何完善其税收管理的水平，的确是一个值得长期思考的问题。 资料来源：熊臻．古井贡需要补缴亿元所得税吗？．涉外税务，2005，12（本书作者有修改） 3．偷税 我国《税收征收管理法》第六十三条的规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”这是我国税收法律中对“偷税”这一行为的明确定义，该定义基本来源于1997年《刑法》中对于偷税行为的界定。从定义的内容里看，我国法律对偷税行为进行了列举式阐述，并指出了偷税行为的结果。在纳税人及扣缴义务人发生上述行为和结果时，将被认定为偷税并“由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。” 同时，根据《税收征收管理法》第六十四条的规定，“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款”。可见，当纳税人或者扣缴义务仅仅采取了偷税定义中的手段，但是却没有造成“不缴或者少缴应纳税款”的结果时，则不构成偷税，而应该根据《税收征收管理法》第六十四条处理。 另外，《中华人民共和国刑法修正案（七）》（2009年2月28日第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过）已经将有关偷税的第二百零一条作出了修订。因此，我们认为《税收征收管理法》中关于偷税的定义也将被修订，所以我们通过专栏1-3重点分析修订后偷税相关规定的变化。 ?专栏1-3 偷税相关法律规定的最新变化 2009年《刑法修正案（七）》对偷税罪的相关规定作出了重要调整。我们认为，《税收征收管理法》的相关内容势必也要作出调整，因此在这里我们就结合《刑法》中的新规定分析一下这些最新变化。 变化之一——罪状表述 第一，在罪状表述上，将“偷税”一词修改为“逃避缴纳税款”。我国《刑法》中的偷税罪在外国刑法中一般称为逃税罪，它所对应的英文短语是Tax Evasion。“偷”是指将属于别人的财产非法据为己有，而纳税人应缴税款原本是属于纳税人的财产，并不发生“偷”的行为。“偷税”在本质上是纳税人没有依法履行缴纳税款的义务，在客观方面主要表现为欺骗和隐瞒的行为。偷税行为侵害的并不是国家的财产所有权，而是税收的征收权，只有以假报出口等手段骗取已缴纳税款的行为才侵犯了国家的财产所有权。然而，其行为也不属于偷，而是骗，并且在本质上，该行为仍然是逃避纳税义务的行为。因此，将“偷税”修改为“逃避缴纳税款”，这种称谓上的变化，更能准确地反映行为的本质特征。在偷税罪的客观行为方式的规定上，将原来的列举式的规定修改为概括式的规定。 第二，修正案对偷税罪的客观方面要件表述加以归纳、简化，把原来的“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款”修改为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”。这是因为，偷税的手段可能不限于前述两种，《刑法》采取列举式的规定，会造成“明示其一，排斥其他”的效果，难免挂一漏万，对于现实中复杂多样的偷税手段无法入罪，从而不利于打击犯罪。 变化之二——量刑标准 第一，原《刑法》第二百零一条根据不同的偷税数额和占应纳税额的比例规定了不同的法定刑幅度，如“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”等。但是，现实中情况是十分复杂的。由于数额比例的规定过于僵化，导致两档量刑幅度之间出现空挡。比如，有些时候纳税人或者扣缴义务人偷税数额在十万元以上，但是偷税数额仅占应纳税额百分之十以上不满百分之三十，或者偷税数额占应纳税额的百分之三十以上，但不满十万元，这些情形不符合两档偷税数额的规定，也就无从适用相应的法定刑幅度。《刑法修正案（七）》取消了偷税罪成立犯罪的具体定罪数额，代之以“数额较大并且占应纳税额百分之十以上”和“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上”。当然，“数额较大”是否等于或者高于原来的数额标准，还需要以后的司法解释作进一步的明确。实际上，由于采用并列表述，也就是“且”而不是“或”，因此还有可能出现处罚的真空地带，例如少缴税款1亿元，但是尚未达到应纳税额的百分之三十以上。 第二，关于附加刑的规定，将原来的倍数罚金制的规定改为抽象罚金制的规定。原《刑法》第二百零一条规定对偷税罪“并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”，而修改后的《刑法》第二百零一条只是对偷税罪抽象地规定了“并处罚金”，没有明确规定罚金的数额标准，赋予了法官一定的自由裁量权。 第三，取消了原《刑法》第二百零一条第一款中的“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”而构成偷税罪的情形，将其放到修改后的《刑法》第二百零一条第四款的“但书”之中。即因偷税受过两次行政处罚已经不再是偷税罪的构成要件，而是对偷税罪不予追究刑事责任的例外条件。 变化之三——不予追究条件 第一，增加了第四款规定，即对偷税罪有条件地不予追究刑事责任：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该规定体现了我国《刑法》惩办与宽大相结合的基本刑事政策。 第二，“不予追究刑事责任”必须同时满足下列条件：1．纳税人的逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，根据《刑法》第二百零一条第一款的规定，其行为已经构成犯罪，应当追究刑事责任；2．纳税人在犯偷税罪后，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳全部税款，并缴纳滞纳金；3．税务机关已经对其行为作出行政处罚的决定；4．在本次偷税行为以前的五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚（包括累犯的情形）或者被税务机关给予两次以上行政处罚。表1-1所列内容为新旧《刑法》第二百零一条的内容对比。 表1-1 新旧《刑法》对于偷税罪的规定对比 1997年《刑法》 2009年《刑法修正案（七）》 纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚 对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算 对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算 有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外 资料来源：高翼飞．评析《刑法修正案（七）》对偷税罪的修改．北大法律信息网（本书作者有修改） 1.4 税收筹划的基本原则 税收筹划的基本原则可以说是税收筹划的基础理论中的核心。任何一个成功实施的税收筹划方案都一定满足这些原则。实际上，这些基本原则的提出就是通过总结和归纳一个个成功案例而得到的。 1.4.1 法律原则 税收筹划的法律原则对应税收筹划概念中的基本前提，即任何税收筹划方案的设计和实施都必须建立在“理解和遵守税法的基础上”。“遵守”税法是对纳税人的客观要求，也就是说无论纳税人主观上有意或者无意地违反了税法都要接受相应的处理。因此，“理解”税法就成为纳税人真正“遵守”税法的前提。如果没有真正“理解”税法的内在含义，则会给企业带来本不应该发生的税收风险。在实践中，因为没有“理解”税法而产生的税务风险一般包括以下几个方面。 第一，未及时更新税法信息。近年来，我国税收法律法规变化较大，如果纳税人不能及时地更新信息必然导致相应的税务风险。例如，2008年公布修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第十四条第一款规定，“纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。”与旧条例相比，新条例确定营业税纳税地点由“以劳务发生地为原则，机构所在地为例外”变为“以机构所在地为原则，劳务发生地为例外”。纳税人如果不及时了解相关规定，则容易出现错缴税款的风险。 第二，未按照相应法律程序操作。除了熟悉条文法中确定应纳税额的相关规定外，纳税人还必须熟悉与纳税申报、纳税期限、纳税地点以及相关税务事项的申请、审批程序。例如，根据我国《税收征收管理法》第三十三条规定，“纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”由此可见，任何与税收优惠相关的税收筹划都必须书面向对应的机关申请审批。如果纳税人不按照法定程序操作，那么最终将不能获得任何优惠。 第三，未理解相关条文含义。随着我国税法的日益完善，相关不明确的法规条文也得到了进一步的解释。但是，纳税人在进行税收筹划时仍然存在对相关条文含义的理解不充分，我们在专栏1-4中将结合“合作建房”的相关规定来说明如何真正做到理解法律条文的含义。 第四，未遵守相关配套规定。一般来说，税收筹划方案的实施需要纳税人改变原有的经营方式或者生产流程，这样就不可避免涉及除税法之外的其他法律法规。例如，一家鞭炮生产企业拟成立销售子公司，从而降低生产环节缴纳的消费税额。但是，相关法律规定，批发零售鞭炮必须得到相关部门的资格认定，因此在没有得到批准前该筹划方案是无法实施的。 第五，未得到相关政策的解释。在实践中，新的税收政策出台后，往往存在相关条文没有明确解释的真空阶段。例如，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的出台，对我国企业合并、分立等重组业务进行了新的规定。规定已经出台，就有纳税人提出许多疑问，其中之一是如何理解第五条第（一）款中所说的“商业目的”和“主要目的”。对于这类问题，纳税人应该在进行税收筹划前积极地同相关主管税务机关进行沟通，而不应该自行其是。 ?专栏1-4 这种行为是合作建房么？ 案例： 我单位是一家服装厂，于2004年2月与一房地产开发公司协商，我服装厂出土地、开发公司出资合作建造一座办公楼。建成后的办公楼总面积为15 000平方米，房地产开发公司占10 000平方米，我服装厂占5 000平方米。同年12月，大楼全部完工并交付使用。房地产开发公司为建造大楼共计支付费用1 500万元；新办公楼所占2 000平方米土地的公允市场价值为600万元，在税收上我厂未作任何处理。对照现行的税收法律法规和政策，我服装厂的处理显然是不正确的，但是我们对合作建房征税的做法有些异议（税务机关核定的房屋开发成本的利润率为20%），主要是存在以下三种不同计算方法。 1．按照当地土地公允价值600万元计算缴纳营业税。我厂发生转让的土地使用权只有2/3，因而应当缴纳的营业税为20万元（600×2/3×5%）。 2．我厂应按照实际获得的房产价值缴纳营业税。新办公楼计税价格=[(1 500+600)× (1+20%)÷(1-5%)]=2652.63（万元）。应当缴纳的营业税为：2652.63×1/3×5%=44.22（万元）。 3．我厂应按照实际获得的经济利益，即房地产开发公司为建造房产所发生的成本费用1 500万元相应的市场价值缴纳营业税。应当缴纳的营业税为：1 500×(1+20%)÷(1-5%)×1/3 ×5%=31.58（万元）。 请问：我厂到底应该按照哪种方法计算缴纳营业税？ 答：以上三种纳税的计算方法，都是根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定计算的。按照该文规定，合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金合作建房。合作建房的方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式是土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目缴税；乙方应按“销售不动产”税目缴税。由于双方没有进行货币结算，应当按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。 结合你单位的情况，虽然你单位与房地产公司的合作建房与上面156号文件规定的方式基本相同，但是由于土地使用权只属于你单位所有。在项目开发建设过程中，也不可能发生土地无形资产转让行为。按照我国法律规定，你们建造的办公楼只能以你单位名义申请和规划，建成后的房屋的所有权也只能属于你单位独有，因而，双方之间的房屋分配，只能是在建成后由你单位分给房地产公司。所以，你们双方之间所谓的“合作建房”不能适用156号文件缴税，上述三种计算方法都是不对的。 对此，税法后来也有进一步的规范和明确，《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）针对海南省关于××花园合作开发税收问题的请示批复如下：“鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。” 点评： 显然，在上述案例中提问的纳税人（服装厂）并没有理解国税发[1995]156号文件中规定的真正含义，而仅仅关注了其表面形式。规定明确指出，“在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为”。分析这一条文，除了规定了业务的形式——“甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权”外，更重要的是规定了业务的本质——“发生了转让土地使用权的行为”。根据我国城市土地管理相关法律规定，转让土地使用权首先须经转让方与受让方协商一致并在转让协议或者合同上签字盖章确认；其次，转让协议或合同须经有权机关审查符合转让条件并依法履行审批手续；最后，转让双方办理土地权属登记。而在案例中的纳税人，显然没有注意到合作中业务的本质，因此该服装厂根本没有进行土地使用权的转让，所以才出现了上述的疑问。 资料来源：陈萍生，梁涛．“以地易房”该如何纳税．中国税务报，2006-11-20 ?专栏1-5 实体从旧原则 除了税收筹划的原则外，税收征管中也存在四个基本的原则，它们是法无明文不征税，法不溯及既往，实体从旧、程序从新，有利于纳税人。我们在专栏中仅对“实体从旧、程序从新”原则加以介绍，读者如果感兴趣则可以自行了解其他三个原则。 实体从旧、程序从新原则包括两方面的内容：一是有关税收权利义务的产生、变更和灭失的税收实体法，如在应税行为或事实发生后有所变动，除非法律有特别规定外，否则对该行为或事实应适用其发生当时的税法规定，即遵循法律不溯及既往的原则；而税务机关在适用征税程序或履行税收债务时，则不问税收债权债务发生的时期，征管程序上一律适用新法。二是对于新法公布实施以前发生的税收债务，在新法公布实施以后进入履行程序的，新法对其具有拘束力，即遵循新法优于旧法的原则。 案例一： 某企业于2008年11月11日购入一台不需安装的生产用设备，增值税专用发票上注明价款200万元、增值税额3.4万元，支付运输费用10万元，并取得了增值税合法抵扣凭证，以上款项均以银行存款支付。对于该设备，企业老总要求会计人员推迟到2009年1月入账，并抵扣增值税。会计解释道，只有2009年1月1日以后购进的固定资产才能按照新的《增值税暂行条例》规定抵扣增值税，可老总就是不听，认为新条例已经公布，应按新条例执行。于是，该会计将该问题向税务机关进行了反映。 税务干部小李向该企业老总作了耐心的解释：第一，《增值税暂行条例》是实体税法，具备溯及力，新旧条例的界限是以新条例的实施日期来划分，在新条例实施日期之前发生的纳税义务，旧条例对其仍具备支配力；第二，税法生效的时间效力分为三种情况：一是税法通过发布一段时间后生效，二是税法自通过发布之日起生效，三是税法公布后授权有关部门自行确定实施日期。《增值税暂行条例》是以新条例代替旧条例，即以新条例的生效日期为旧条例的失效日期，并通过公布一段时间后开始生效。新旧条例下，固定资产购进的会计处理是不一样的。 按旧条例的规定，应将进项税额一起计入固定资产原值之中，通过折旧的方法分期摊销。会计分录为： 借：固定资产 2 440 000 贷：银行存款 2 440 000 如果2009年1月1日以后购进，应按新条例的规定处理。会计分录为： 借：固定资产 2 093 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 347 000 贷：银行存款 2 440 000 固定资产的入账价值=200+10×(1-7%)=209.3（万元），固定资产进项税额=34+10×7% =34.7（万元）。 新条例实行的是消费型增值税，与生产型增值税的区别就在于将购进时的进项税额从固定资产购进价款中分离出来，直接从当期应缴增值税中抵扣。 该企业老总对新条例存在两方面误解：一是公布日期并非实施日期，二是2008年购进固定资产仍适用旧条例，不能抵扣增值税，更不能推迟到2009年抵扣。根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）精神，纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。 案例二： 某房地产扣缴义务人与其开发的房地产不在同一县（市），2009年1月1日以前账面尚有100万元扣缴税款未解缴，扣缴税款的解缴地点应如何确定？ 新《营业税暂行条例》将纳税人提供应税劳务的纳税地点由按劳务发生地原则确定，调整为按机构所在地或者居住地原则确定，同时规定扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。那么，对新条例实施前纳税人发生的欠缴税款的追缴，其扣缴税款的申报缴纳地点如何确定？按照程序从新原则，2009年1月1日以后，对扣而未缴的税款，房地产扣缴义务人的机构所在地或者居住地的主管税务机关有权根据新条例规定，向其追缴在“土地或不动产所在地”扣缴未缴的欠税款，并按照《税收征收管理法》的规定加收滞纳金和进行罚款。因此，相关企业要把握程序从新原则，主动向原“土地或不动产所在地”的主管地方税务机关结清税款，规避涉税风险。 资料来源：吴清亮，施月梅．新旧税法交替：实体法从旧程序法从新．中国税务报，2009-01-06 1.4.2 前瞻原则 所谓“筹划”本身就带有事前规划的含义。因此，前瞻性原则不仅是税收筹划的一个基本原则，而且也是税收筹划的本质特征之一。前瞻性原则要求纳税人抛弃“税收是会计和办税人员的事”这样的传统观念，而必须建立“业务产生税收，会计记录税收”的理念。因为当经济业务发生时，纳税义务就已经同时产生了，而会计处理和纳税申报无非是将这一已经产生的税款记录和缴纳。因此，前瞻性原则要求纳税人必须在经济业务尚未开始进行的时候事先进行涉税问题的安排，从而在税收义务尚未产生时作出合理的规划。实践中，前瞻性原则要求纳税人注意两个方面的问题。 第一，税收筹划的方案必须最先、最直接地体现在合同中。 合同是经济业务的直接表现，而税收的产生直接归因于经济业务，因此税收筹划的工作必须在经济业务尚未开始时进行，并最先体现在合同中。例如，企业拟采用折扣销售的方式进行促销。那么，就必须在合同中就折扣的具体方式、比例、发票开具方式等问题作出规定，从而确保折扣销售方案最终带来合理税收负担。再如，企业进行分立时，如决定采用特殊重组的方式已获得税收上的利益，那么同样需要在合同将分立的方式、支付的对价进行安排从而保证特殊重组的实现。简单地说，在企业通过调整产品价格、改变经营方式、转化产品或者业务类型等方法从而获得税收利益或者降低税收风险时，必须通过对外签订的合同保证这些筹划思路的实现。须知，合同一旦签订完毕，即标志着税收义务的产生，此时已经不能再进行任何筹划了。 除此之外，在合同还需要制定一些特定的涉税条款，具体来说，包括价格条款、结算时间条款、税费条款和发票条款，这些条款制定的是否合理则直接关系到企业税收风险问题。关于发票条款的内容我们将在后面章节专门介绍，这里通过专栏1-6我们重点介绍合同中的价格条款、结算时间条款和税费条款。 ?专栏1-6 经济合同中的条款 一般来说，经济合同中的涉税事项往往包括价格条款、结算时间条款、税费条款、发票条款。其中，价格条款和结算时间条款也可以归并为支付条款。需要我们注意的问题包括付款条件是否明确，付款的主体是否同发票开具主体一致，价款金额、币种和单位是否明确，不同销售方式下付款时间是否明确，付款的方式是否明确。下面，我们通过表1-2作具体说明。 表1-2 合同中的付款条款 条 款 分 类 说 明 付款条件 分为无条件付款和有条件付款 无条件付款要求签订合同即同意付款；有条件付款往往要求见票、验货后付款 付款主体 分为签约方付款和授权第三方付款 需要注意是否已经签妥授权委托书 价款金额 分为含税金额和不含税金额 一般应在合同中明确不含税价款金额、税款金额、价税总额，以及实际支付金额 付款时间 分为特定日期和特定期限 赊销方式需要明确赊销天数；分期付款需要明确付款期限和每次付款金额或百分比。同时，必须明确特定期限的起算点，一般为开始或完结之日 付款方式 分为现金支付和转账支付 转账支付还需要进一步明确采用银行转账、支票转账或者开具汇票 接下来，我们来看税费条款。一般来说，税费条款应该明确税费的范围以及具体的负担方。下面是一个税费条款的实例，相信能够十分清楚地说明合同中税费条款需要注意的问题。 债权资产包转让合同 1．定义 “税费”系指中国及任何其他有关管辖区域征收的所有税款、关税和其他税费，包括但不限于企业所得税、任何性质的预提税、营业税、增值税、消费税、印花税、房地产税、关税、社会保险费、住房公积金、职工报酬和董事应纳税及有关的代扣代缴税款以及罚款、罚金、收费、费用及有关的利息。 “其他费用”因乙方申明、登记、持有、处置或再转移本合同附件所列的债权、资产生的保证金、评估、测量、诉讼、审计或拍卖等费用；债权资产包当中已存在的、欠缴或发生的物业管理费、水电费、煤气费、电话费和滞纳金等费用；甲方依据本合同以及乙方要求，向乙方提供的任何配合工作或服务所产生的费用和税费，包括但不限于律师、会计、审计、评估、拍卖等中介机构收取的费用；政府部门、人民法院等部门收取费用等。 …… 5．税费和其他费用 5.1 因本次债权资产包交易过程中产生的或与其相关的一切税费，由合同双方按法律规定各自承担，本合同另有规定的除外。 5.2 鉴于甲方已经在本次转让对价当中给予了乙方相应价格优惠，因此甲乙双方一致同意本次债权资产包转让过程中产生的或与其相关的其他费用，均由乙方承担。 资料来源：高云．思维的笔迹：律师思维与写作技能（上）．北京：法律出版社，2009，234~235 第二，税收筹划的方案设计和实施必须经过企业各个部门的沟通和配合。 如前所述，税收筹划的起点应在经济业务进行之前，而到会计和申报环节实际上已经谈不上筹划了。鉴于此，税收筹划显然不仅仅是企业财务人员的事情。财务人员之所以成为税收筹划的主要参与者甚至设计者是因为财务人员对于税法的相对熟悉。但是，仅仅依靠财务人员是不能保证一个税收筹划的合理性的，因为税收筹划归根结底需要通过调整企业涉及的具体经济业务来完成。因此，从制定税收筹划伊始就应在各部门尤其是财务部门和业务部门沟通的基础上展开并在各部门的配合下完成。下面就我们通过专栏1-7中的例子来看一看税收筹划方案是如何在各部门进行沟通的。 ?专栏1-7 厂长为何否决了财务部门的筹划方案 案例： 某工厂原系增值税小规模纳税人，2005年度生产销售产品达120万元，按规定应申报增值税一般纳税人，若不申报，则按有关规定，将依17%的税率缴纳增值税，并不得抵扣进项税额。2006年年初，该厂在申报一般纳税人时，财务科会计向厂长提出了一个筹划方案：尽快将价值约7万元的库存生产原料——某型矿石退给供货企业，待取得一般纳税人资格后再将这些原料购回来。理由是原来取得的是普通发票，而退货重购则可以取得增值税专用发票，就能抵扣进项税额，也就能够为以后月份节税，节税额为70 000÷1.17×17%= 10 170.94（元）（矿石提供企业为一般纳税人）。 可是该方案当天就被厂长否定。否定的理由有三条： 一是从该矿石原料的价格一直处于波动状态，目前正处于上涨态势。7万元（含增值税）的矿石退给供货企业，不含税价为70 000÷1.17=59 829.06（元），以价格上涨幅度5%计，将增加生产成本59 829.06×5%=2 991.45（元）。即使目前价格处于下跌态势，则供货企业必然不同意按原价退货。 二是按照有关规定，货物退回必须将货物运送到原供货企业，如果仅以普通发票换取专用发票，实际没有退回货物，将会受到税务处罚。而该矿石原料产自邻省，运输费用较大。从以往购货情况看，运输费用接近原料价格的5.5%，退货重购将额外支付两趟运费，多开支70 000×5.5%×2=7 700（元）。 综合考虑涨价因素与运输费用，工厂将多支付2 991.45+7 700=10 691.45（元），比预计节税额10 170.94元还多。筹划成本大于筹划收益。 三是即使不考虑筹划成本，此方案仍不可取，关键在于没有可操作性。具体何时退货、何时进货实难把握。一般纳税人资格认定过程包括调查、审核、报批等环节，颇费时日，并非今天申请明天就能取得的。如果退货之后，认定手续迟迟没有批下来，工厂岂不是要为了少纳一点税款而天天停工？ 点评： 税收筹划方案提出后，需要财务部门同业务部门进行有效沟通并进一步考察方案的可行性。这实际上是税收筹划实践中的核心问题。在本例中，财务部门意识到企业获得一般纳税人资格后将获得进项税额的抵扣从而给其带来财务上的利益，这实际上找到了进行筹划的切入点。任何筹划方案的最初状态都是纳税人根据现行的税收政策同企业自身业务相结合而找到的切入点。实际上，大部分税务筹划的教材、工具书也是这方面切入点的总结和归纳。 而在实际中，一个切入点能否最终得以实行，则受到各个企业自身情况的制约。在本案中，企业所处的外部价格环境不稳定，退货将产生额外的运费成本，加之审批手续的办理可能存在同企业正常生产的矛盾。这些外部制约因素导致了该筹划切入点的最终实现。如果这个筹划方案没有经过业务部门的参与沟通，那么将导致最终收益不升反降。而且按照现行税法，企业所进行的经营行为必须具有合理的商业目的，显然企业无故退货再购入也很难证明存在合理的商业目的，由此很有可能给企业带来新的税务风险。 资料来源：庄粉荣．销售业务纳税筹划操作实务．北京：机械工业出版社，2009，16~17 1.4.3 财务原则 财务原则对应于税收筹划的广义概念，即税收筹划的根本目的在于实现企业涉税事务零风险。这时，财务原则就显得格外重要。按照《税收征收管理法》的要求，“从事生产、经营的纳税人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送主管税务机关备案。”“纳税人使用计算机记账的，应当在使用前将会计电算化系统的会计核算软件、使用说明书及有关资料报送主管税务机关备案。”“纳税人建立的会计电算化系统应当符合国家的有关规定，并能正确、完整核算其收入或者所得。”可见，建立一个规范的财务制度对于纳税人来说是一个基本要求。除此之外，财务制度中关于会计凭证管理的规范程度将直接联系到企业的涉税事务。从我国税收事务的实践来看，会计凭证或者说发票无疑是我国税收征管中的核心内容之一。近年来，原有的《发票管理办法》已经开始修订，《增值税专用发票使用规定》已经完成了修订，其他专业发票也逐步转为由税务机关统一管理。可以说，“以票管税”的思路正在加强，因此纳税人能够建立良好的发票管理制度将成为控制税收风险的关键。专栏1-8以实例说明财务原则及发票管理的相关问题，同时，本书后面章节也将专门就发票管理问题进行详细分析，希望引起纳税人对于这一问题的足够重视。 ?专栏1-8 血红的发票 案例： 戴国芳是常州武进东安镇渎南村人，出身贫困，只读到初中二年级，便辍学随父收破铜烂铁为生。但此人并非是一个小富即安之人，喜欢做大事。当“破烂王”时，戴国芳发现同样是废铜烂铁，块状的比散的贵，就用积蓄购买了一台压块机，将废铁压成块状卖出，多挣不少钱。他再用自有资金滚动发展，买了3台30吨小电炉，开始炼钢。继而，承包租赁江苏6家濒临倒闭的钢铁厂，赚了大钱。 1996年，戴国芳在常州创建了铁本钢铁有限公司。在1999年和2000年，几乎所有的钢铁企业都在喊亏本的时候，铁本却在赚钱。2001年，销售收入达6.3亿元。白手起家成为钢铁大王的戴国芳，是苦行僧加事业痴。在常州，他是出了名的“五不老板”：不坐高级轿车、不进娱乐场所、不大吃大喝、不赌博、不住高级宾馆。其人骨瘦如柴，除了吸烟，没有其他爱好，每天工作十几个小时。他的办公室布满尘土，因为经常待在厂房；他不设总经理秘书，来了客人都是自己添茶倒水；他不喝酒，喜欢在工厂食堂招待贵宾。他的竞争对手也说：“戴国芳每个月至少有20顿吃方便面之类的快餐。” 2002年年初，戴国芳觉得铁本老厂达到发展极限，欲借常州市筹划新兴工业区的良机，实现产能扩张。这就是大型钢铁联合项目的肇始。戴国芳刚开始打算在新厂址上建两座高炉，产能260万吨，总投资10亿~20亿元，以自有资金滚动投入。2003年，铁本产钢80万吨，销售额达17.7亿元，年利润约4亿元。铁本的扩产项目引起了地方政府高度关注。在“苏、无、常”的竞争中，常州在吸引外资上往往处于劣势。于是，地方政府希望在铁本放一个卫星，把常州工业规模搞上去。戴国芳很快感受到了政府的过分热情，但缺少政治思维和政策风险预见能力，使他想借地方政府的大力支持，一步到位完成他的钢铁梦。在地方政府的许诺下，戴国芳的计划不断膨胀，提出了一个“三年内赶超宝钢，五年超过浦项”的宏伟计划。 宝钢当时的钢铁生产能力为每年2 000万吨，世界排名第五。这样，铁本项目的产能扩张计划由200万吨到400万吨，再到600万吨，最后落定年产840万吨大型钢铁联合项目，需要投资400亿元，规划占地9 000多亩，实际占地6 541亩，实际投资105. 9亿元。铁本公司原本注册资本只有3个亿，如此小的资金规模，却要运作一个106亿元的项目。当地政府为了履行对戴国芳的资金支持承诺，推动了常州市六家金融机构在短短几周之内对铁本钢铁及其关联企业发放各类贷款43.99亿元，项目所在的常州高新区经济发展局在一天内，就火速批准了所有的基建项目，江苏省和常州市、扬中市等相关部门先后越权、违规审批了铁本公司的建设项目和用地手续，6 000多亩土地迅速到位。有当地政府的支持和默许，戴国芳希望打政策的“擦边球”。只要生米煮成熟饭，中央政府只得认可。 为了在程序上说得过去，戴国芳在贷款过程中，曾经采取了提供虚假财务报表和关联企业相互担保等违法违规手段。若是经正当的批地程序，没有两年不可能开工。而戴国芳认为如果不超常规发展，企业会丧失这一轮发展机遇。于是采取了“边设计、边施工、边报批”的方式，2003年6月就进入现场施工。为了在宏观调控期间顺利获得中央有关部门审批，戴国芳先后成立七家合资独资公司，把项目化整为零，拆分为22个项目向有关部门报批。当然，这一切都是在当地政府默许和授意之下进行的，戴国芳只负责“出文件、盯建设”。 戴国芳没有预料到自己不能幸免的政策风险。2003年年底，国务院办公厅下发《关于制止钢铁、电解铝、水泥等行业盲目投资若干规定的通知》，这是新一轮暴风骤雨式宏观调控的开始。如同过去的几轮宏观调控一样，这一次重点清算的就是那些进入三大行业盲目投资、低水平重复建设的民营企业。从2001年以来，通过贸易和加工业完成了原始资本积累的民营企业在寻求新增长点时，将目光勇敢地落在了被重重保护的垄断型行业和重工业上，这里存在着随处可见的低效率和高利润，民营企业随便挤挤，就能挤出一堆金山。彼时，刘永行、郭广昌已经进入电解铝和钢铁产业。开工不久的铁本项目，很快引来国家九部委联合组成的专项检查组的解剖。2004年3月，铁本项目被责令全面停工。4月26日，央行发出严厉警告：地方政府和一些企业不要和央行博弈。同月，戴国芳及其公司骨干被捕。 在调查过程中，为了保住项目，戴国芳初期的应对措施是自我检查，希望吃个小亏，让调查组收兵。检查组的工作还没有完全展开，戴就交了一份“自查报告”，承认：“我公司虚开发票近2亿元，抵扣税额近2 000万元。”这个数字是根据这几年公司共29亿元销售收入，按照钢铁行业税赋率在4%~5%（相当于1.4亿元）计算出来的。第二天，他又将抵扣税款迅速补交到了当地的国税局。国务院联合调查组调查后，认为铁本项目有很多问题：违规审批、占用耕地、套取贷款、偷税漏税。而在被羁押两年多后，戴国芳在常州市中级法院受审，戴被控的罪名只有虚开抵扣税款发票罪。 常州市检察院指出，从2001年开始，铁本因为生产工艺转变，需要大量使用生铁，因此该公司采购员蒋培义、蒋建平等人采购了大量不合格生铁（又称“出格铁”）回厂使用。当时的铁本财务经理张锡清就安排公司会计陈永学将“出格铁”码单（“码单”即废铁废钢过磅时开具的磅单，用作结算用，也是将废钢炼成新钢出售后用于抵扣增值税的凭证）转开成废钢或铁屑码单，然后拿这些码单到武进物资再生有限公司让季春梅虚开成废钢或铁屑发票，再用这些发票去抵扣发票金额10%的税款。作为报酬，铁本支付再生公司1%（后调整到0.8%）的手续费。此外，张锡清还联系了常州金属回收拆船公司为铁本开具废钢或铁屑发票。2003年下半年，季春梅又介绍了常州市中诚物资再生有限公司为铁本开具废钢发票。为感谢季春梅，中诚公司总经理钟卫平先后三次支付季春梅“业务费”77 100元。常州市检察院认为，2001—2003年间，铁本虚开废钢、铁屑销售发票2 373份，金额超过16亿元，抵扣税款1.6亿元。 对于公诉人指控，戴国芳否认曾授意财务部门做虚开码单之事，并称自己不分管财务，也没有指挥财务人员做事。而财务经理张锡清也否认了公诉人的指控，称那三年总销售额不过20多亿元，根本不可能虚开那么多废钢。在看守所里，戴国芳伤心地说：“所有手续都是政府去搞的，我们也没有去过问这些事。当政府说可以动了，我们就开工了，我都是在听政府的话，这有什么错呢？” 一些当地的律师认为，“假如铁本公司在开票有违规行为，戴国芳确实有可能真不知道，他管理上比较粗，财务上更不懂，他只会考虑怎么做事业。从2001年开始，他的主要精力就已经放在江边项目，老厂就是副总张锡清在管，假如有违规，也是具体承办人罪责自负。” 在铁本案件中，主管财务的副总张锡清是一个关键人物，他在铁本被认为是具有“超老板”的权力。“张锡清什么都管，财务、工程、项目审批、运输、原料，他的话老板是言听计从的。”铁本财务部副经理陈永学在法庭上也极力否认自己是财务部门的负责人。他自我分辩说：“张锡清才是财务的直接主管，拥有直接的和‘最终的’决定权。” 戴国芳的妻子黄荷琴在法庭上毫不掩饰她的紧张，其双手颤抖让手里的起诉书“哗哗”作响：“我又不是铁本的人，那些事情我又不知道。”不过，在铁本公司的财务办公室，确实有黄荷琴的一张办公桌。知情人称，张锡清负责具体布置财务工作，黄不懂财务，主要“管现金的事情”，什么钱要付出去了，就跟她说一声。最后的博弈落到了戴国芳和张锡清头上。如果法院最终认定铁本有虚开发票的行为，那必须要有一个主要责任人来承担。据说，戴国芳在庭审的第二天对公诉人的指控提出异议，他认为自己“并没有授意”财务部门做虚开码单的事情，也没有越级指挥财务人员做事。不过，张锡清被问询时指称，财务账款上的支出，都由他向戴国芳汇报后，由戴国芳安排黄荷琴具体把关。 几个月前，戴国芳突然被允许取保候审。据铁本案另一名代理律师、南京大学教授孙国祥介绍，在铁本案发生之初，其即向有关部门递交了取保候审申请，为何到最近才被允许取保候审，他并不了解更多情况，相关手续是由戴国芳家人办理的。2008年11月28日，戴国芳回到了常州的家中，随后与铁本曾经的高管进行了见面交流。据与其见面的高管介绍，戴国芳精神状态不错，希望重新拿回铁本。他本人还是铁本的法人代表，不过还要“看政府方面的意见”。 点评： 迄今为止，对于江苏铁本“戴国芳”案件的讨论已经较为充分了。对于这样一个“五不”企业家，公众、舆论都给予了极大的同情，案件的最终结果从某种意义上来说也体现了“民意”。我们在此无疑也无须再次讨论“戴国芳”案件带给我们关于宏观经济调整、政府与企业关系、私营企业发展路径等多方面的问题，我们仅仅关注这一事件所包含的税收问题。而这恰恰是舆论与公众所忽视的一个同样具有重要意义的方面。 首先，无论如何戴国芳及其企业高管必然对“虚开抵扣税款发票”的事实承担责任；其次，税务机关对于废旧物质收购的税收政策所导致的所谓“行规”也必须承担一定的责任；最后，戴国芳本人及其妻子对于财务方面的粗糙管理和财务知识的不足也是导致最后悲剧的重要原因。 从税收筹划的角度来看，我们所强调的“财务原则”在这一事件中显然没有被认真地贯彻。尤其是在发票的管理上，作为企业的主要决策者却以“不懂”、“不知道”为借口，或者真的“不懂”来推托，实在是不应该同时也是不值得“同情”。在我国现阶段，由于各种历史原因可能导致一些税收政策的不适用，最终形成全行业的税负偏重。在国家没有进行统一调整时，个别地区的税务机关在执行尺度上存在一定的宽松，从而使得部分纳税人靠“打擦边球”的方式获得了好处。企业对待这种情况应该如何抉择呢？我们在这里必须说一句可能被有些纳税人认为“书生气”的话，那就应该做到“众人皆醉我独醒”。难道“戴国芳”案件给我们的教训还不够吗？这也是财务原则的本质内涵。最后，我们提出三个问题供读者思考，希望戴国芳的悲剧不再重演。假如戴国芳懂一些财务知识的话，他会提交所谓的“自查”报告么？假如戴国芳了解虚开抵扣发票罪的话，他会认同所谓的“行规”么？假如戴国芳能够重建“铁本”，他还会那么“天真”吗？ 资料来源： 1．伯倩，王贤青．1996—2004：戴国芳玩大“铁本事件”惊天下倚伏诸侯不足以斗胆犯天条．三联竞争力，2008，8 2．全秋梅．戴国芳取保候审 律师称或重掌铁本．第一财经日报，2009-04-20 3．钟加勇．戴国芳：是偷了税还是多交了税．商务周刊，2006，9（本书作者有修改） 1.4.4 整体原则 整体原则强调税收筹划必须同企业的整体发展相结合，符合企业整体战略，对企业长期目标的实现提供支持。显然，这一问题已经超出了一般税收筹划的范畴而转向了企业管理的层面。实际上，对这一原则的把握直接关系到税收筹划业务在企业经营中的定位问题。从我国的实践来看，还少有企业将税收问题提升到企业的战略层面进行考虑。然而，税收作为企业经营中的“硬成本”却变得越来越突出，如果企业在制定长期目标时没有充分将税收环境、税收政策、税收管理等方面加以考虑的话，将很有可能影响最终战略目标的实现。我们能够看到的著名例子有，联想公司收购IBM公司PC业务的税收安排、美国黑石私募基金公司的税案风波、各大公司境外上市前的股权结构安排等。实际上，整体原则强调企业事前就要预计到未来发展中可能面对的税收问题，进而提前加以安排和铺垫。而这些铺垫和安排应该同企业的战略发展相一致。相反地，如果企业认为发展过程中暂时的税收负担增加是未来收益最大化的必然选择，那么就应该果断地放弃当前的税收筹划。 具体来说，要使税收筹划体现整体原则，应该做到：第一，将税收筹划的短期和长期影响同企业的短期目标和长期目标相结合，使税收筹划具有战略性；第二，将税收筹划方案所影响的各方面统筹安排，尤其是要多个税种共同筹划，使税收筹划具有全面性；第三，将税收安排于企业设立之初、产业方向的选择之前展开，使税收筹划具有充分的前瞻性。 ?专栏1-9 商场的筹划，多个税种共同筹划 从1996年百盛和SOGO引入购物返券的销售方式获得成功开始，各种促销方式逐渐在全行业铺开。到2004年，促销返券之风在全行业盛行，并演变为让消费者重复消费、超额消费的把戏，同时商家的诚信也受到了威胁，并且形成了商场促销“怪圈”。但是，不能否认的是，各种促销方式已经成为商家的基本经营策略，而消费者也习惯了这种销售方式。那么，从税收的角度来看，各种促销方式是否存在差异呢？能够进行相应的筹划吗？伴随税收筹划的发展，这已经是零售业税收筹划最为经典的案例之一。 案例： 我们假设单位货物的零售价格为100元（含税），成本60元（含税）。现在商场分别采用四种促销方式：（1）直接打七折；（2）买满100元送价值30元的商品；（3）买满100元返还现金30元；（4）买满100元送价值30元的购物券。请比较四种方式下，单位货物给企业带来的增值税负担以及净利润（见表1-3）？ 表1-3 四种促销方式的比较分析 元 不同方式 不同结果 直接打七折 买满100元送价值30元的商品 买满100元送价值30元的购物券 买满100元返还现金30元 增值税 70÷(1+17%)×17%-60÷(1+17%)×17%=1.45 [100÷(1+17%)×17%-60÷(1+17%)×17%]+[30÷(1+17%)×17%-(30×60%)÷(1+17%)×17%]=7.55 [100÷(1+17%)×17%-60÷(1+17%)×17%]+ [30÷(1+17%)×17%- (30×60%)÷(1+17%)×17%]=7.55 100÷(1+17%)-60÷(1+17%)×17% =5.81 续表 不同方式 不同结果 直接打七折 买满100元送价值30元的商品 买满100元送价值30元的购物券 买满100元返还现金30元 个人所得税 0 30÷(1-20%)×20% =7.5 30÷(1-20%)×20%= 7.5 30÷(1-20%)×20%=7.5 税前利润 70÷(1+17%)-60÷ (1+17%)=8.55 100÷(1+17%)-60÷ (1+17%)-(30×60%)÷(1+17%)-7.5=11.30 100÷(1+17%)-60÷ (1+17%)-(30×60%)÷(1+17%)-7.5=11.30 100÷(1+17%)-60÷(1+17%)-30-7.5=-3.31 应纳税所得额 70÷(1+17%)-60÷ (1+17%)=8.55 (100-60)÷(1+17%) +(30-18)÷(1+17%) =44.44 (100-60)÷(1+17%) +(30-18)÷(1+17%) =44.44 [100÷(1+17%)-60÷(1+17%)]×33% =11.28 企业所得税 8.55×25% =2.14 44.44×25%=11.11 44.44×25%=11.11 11.28×25%=2.82 净利润 6.41 0.29 0.29 -6.13 从净利润的角度来看，在我们限定的价格模式下，显然直接打折将获得单位商品的净利润最大。造成第二、第三种模式净利润较低主要原因在于，赠送商品或者购物券都需要代替消费者支付个人所得税，并且个人所得税支出不能在企业所得税税前扣除。然而，从实践中来看，到底促销时发生的赠送行为是否需要缴纳个人所得税目前尚无明确的税收政策规定。如果我们排除个人所得税因素，那么直接打折和赠送购物券的净利润将取决于商品的成本利润率。在我们限定的价格下，直接打折的成本利润率为(70-60)/60=16.67%，而赠送购物券的成本利润率为(100-78)/78=28.2%，可见如果不考虑个人所得税的影响，实际上购物券的方式能够获得更高的净利润。我们将其公式化可知，打折的成本利润率为(0.7Y-X)/X，而赠送购物券的成本利润率为(Y-1.3X)/1.3X，（Y为售价，X为成本）经比较，可以得出的结论是赠送购物券必定获得较高的净利润。由此可见，到底选择赠送购物券还是打折，取决于这两项业务中个人所得税的认定。第二种方式在税务处理上同第三种方式没有区别，而第四种方式无疑是最不可取的。除了成本由18元上升至30元之外，个人所得税也是不可避免的。 从增值税负担的角度来看，不同方案对企业的现金流影响是不同的。由于第二种和第三种方式属于“视同销售”行为，所以必然产生新的增值税负担。但是，如果企业周转顺利，则不会对正常经营产生实质性影响。 无论是增值税还是企业所得税，我们上述的分析仅仅站在税收的角度，而没有结合企业的整体经营。所得到的结论也是基于单位产品的税负以及净利润。如果从“整体原则”出发，那么我们会得到什么新的启发呢? 首先，由于不同模式的促销效果不同，尽管采用购物券的做法所获得单位产品的净利润可能小于直接打折销售（个人所得税不可避免），但是如果购物券促销能够带来更大的销售量，那么最终的净利润总额可能是最可观的。 其次，如果企业促销的目的超出短期净利润的范畴，而是以抢占市场、控制销售渠道为目的，那么很有可能采用“购物送现金”的方式更加直接有效（实际上就是我们常见的“价格战”），此时税收不仅不能减少，反而要为这些战略目标让路。 再次，打折销售手段比较单一，而销售附带赠送则存在多种变化。如常见的捆绑销售能够将一些库存已久、销路不畅的商品销售出去，而赠送购物券往往通过购物券的面值促进消费者的购买总量。除此之外，还有大型综合商场除了赠送购物券外还通过赠送电影票、抽奖、美容券等来进行全方位的促销。 其实，我们在此无意分析到底哪一种促销模式是最好的，而是要重点说明我们从这一案例中得到的启示：第一，企业整体战略目标是第一位的，任何筹划都不能偏离这一目标，如果筹划同整体目标发生冲突，则应该放弃筹划；第二，一个筹划可能产生现金流和净利润两方面的影响，筹划之初就要确定最终的目标是什么；第三，筹划带有极强的个案性质，不同企业、不同发展阶段都会导致筹划上的差异；第四，筹划时应该充分考虑各个税种的情况，筹划的最终判断标准是整体财务利益的最大化。 资料来源：本书作者根据相关资料整理 1.4.5 谨慎原则 根据我国《企业所得税法》第四十七条的规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定，“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。”财税[2009]59号文件中针对特殊重组的条件中也规定，“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”《关于印发〈大企业税务风险管理指引（试行）〉的通知》（国税发[2009]90号）也明确地提出，“税务规划具有合理的商业目的，并符合税法规定”。 那么我们究竟如何理解“不具有合理商业目的”的含义呢？在筹划实践中又应该如何加以注意和防范出现“不具有合理商业目的”的情况呢？ 有专家认为，“不具有合理商业目的的安排”是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或一系列行动或交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或保证等以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。具体而言，“不具有合理商业目的的安排”应该满足以下三个条件：一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的唯一或主要目的。满足以上三个条件，则可断定该安排已经构成了避税事实。 可见，对于这些“不具有合理商业目的的安排”是作为“避税”处理的，这也从另外一个角度给“避税”问题作出了注解。 从税收筹划的角度来看，针对上述规定我们提出的“谨慎原则”主要包含三个层次。 首先，纳税人所进行的税收筹划应该建立在“具有合理商业目的”的基础上。具体来讲，包括：关联交易符合独立第三方原则，企业重组符合商业惯例，商业模式创新符合市场要求等。 其次，“谨慎原则”要求纳税人在进行筹划前，或者不能十分明确筹划是否“越界”的情况下，应该积极地向税务机关进行咨询或协调。这是因为，随着我国市场经济的不断发展，企业的经营方式越来越呈现多样化的趋势，各种新的经济行为和现象不断出现，而对这些新的经济现象的定位却变得越来越难。而从我国现行的税法规定来看，是否“具有合理商业目的”仍然主要由主管税务机关依法判断。 最后，纳税人一旦发生不能被税务机关认可的商业行为，应该配合税务机关依法进行合理调整，补缴税款。须知，税务机关反避税的目的在于对以获得减少应纳税收入或者所得额的税收利益为唯一或主要目的的安排的调整，而并不是侧重于对不具有合理商业目的的安排的调整。 ?专栏1-10 税收政策的合法性和适用性 我们在前文中提出了企业进行税收筹划时遵循“谨慎性原则”的一般要求——严格把握筹划背后商业目的的合理性。然而，在实践中还存在一些特殊情况造成纳税人很难明确自己的行为是否合理，比较典型的问题就是如何判定地方性税收政策的合法性和特殊性税收政策的适用性问题。 一般来说，地方政府出台的所谓优惠政策如果没有国家法律法规作为政策依据，那么基本上是不合法的。但是如果中央授权省级政府可以自行制定的政策则具有合法性和可操作性。这里，我们以补充养老保险、补充医疗保险为例对这一问题加以说明。按照《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要说明的有关所得税问题的通知》的（国税发[2003]45号文件）规定，企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以税前扣除。可见，省级人民政府具有设定扣除标准的权力。从我们目前的情况来看，目前仅有少数试点省设定了这类标准，而大多数省份均没有相关规定。然而，有部分地方政府参照这一规定，自行允许补充养老保险、补充医疗保险在个人所得税税前扣除，并规定了比例，这就显然是不具有合法性的规定。因为，我国从来没有出台过授权地方政府制定个人所得税税前扣除这两项支出标准的权力，因此纳税人在进行投资地点选择是就可能由于未遵守“谨慎性原则”而付出代价。再比如，一些地方政府出于本地经济发展的考虑，放宽土地增值税的征管力度，导致开发商分期开发项目或将部分房产长期出租，或对本应结算销户的项目搁置等办法不进行最后清算，从而少缴土地增值税。2006年12月国家税务总局就专门颁布了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）要求各地方税务机关对这一问题进行了集中处理。 除了地方政府擅自出台违背国家政策的规定外，还有一些政策规定是专门针对一些特定纳税人的，那么这类政策是否能够同样适用于其他纳税人呢？ 发生在2004年的湖南郴州的“7?23”专案应该给我们足够的启发。案件的经过是，自2003年9月起至2004年5月，被告人李红生为郑映辉陆续开具废旧物资货物销后发票，以便郑映辉将陆续从湖南省长沙、岳阳、汨罗、郴州等地及广东省东莞、广州、惠州、深圳等地收购废钢销售给广东某钢铁公司，该公司验收结算后将货款打入郑映辉的账户，同时，郑映辉按商定提成（每吨5元）支付现金给李红生。检察院认为，郑映辉虽与广东某钢铁公司有实际的废钢买卖行为，但其在既无营业执照又无税务发票的情况下进行废旧物资经营活动，让郑映辉代开用于抵扣税款的《废旧物资货物销售发票》；李红生没有进行废旧物资经营活动，为谋取非法利益，合谋注册公司，领购发票为郑映辉代开用于抵扣税款的发票，数额特别巨大，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零五条之规定。但是，另所有人以外的是，当地法院的最终判决却是被告人无罪。其理由是，国家税务总局在2002年给予福建省国家税务局的《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》中已有规定（国税函[2002]893号）。 这样，问题的关键就转变为：给予福建省的批复是否也适用于湖南省？ 2005年，国家税务总局专门就湖南“7?23”专案向湖南省国税局下发了《关于废旧物资回收经营企业增值税问题的批复》（国税函[2005]839号），批复指出，“一、对废旧物资经营企业经营方式与《国家税务总局关于废旧物资经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号）所列情形一致的，可依照国税函[2002]893号文件办理。二、国税函[2002]893号文件是针对废旧物资回收经营行业某一种特定经营方式的个案批复，不能作为判定该行业其他经营行为是否涉嫌虚开专用发票的政策依据。根据你局提供的有关情况，你省涉案企业的实际做法与该文件所列情形不尽一致，不应按该文件办理。” 从上述两条中我们应该能够推断出对于国家税务总局对于专项政策的适用原则。第一，如果其他地区发生同批复内容相一致的问题，那么可以参照执行；第二，对于特定问题的批复不能适用于其他不同问题。简单地说就是“对事不对人”，如纳税人甲和纳税人乙发生完全相同的涉税事项，对于前者的批复同样适用于后者。但是，需要我们注意的是，如何判断自己的涉税事项同其他获得专项政策的纳税人的涉税事项完全一致是一个十分难以把握的问题。在实践中，中国移动、中国电信、中国网通、中国联通四家公司的行为很好的回答了这一问题。请读者自行阅读我们下面所列举的四个文件。 1．《关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函[2006]1278号） 2．《关于中国电信集团公司和中国电信股份有限公司所属子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函[2007]414号） 3．《关于中国联通有限公司及所属分公司和中国联合通信有限公司贵州分公司业务销售附带赠送行为有关流转税问题的通知》（国税函[2007]778号） 4．《关于中国网络通信集团公司及其分公司和中国网通（集团）有限公司及其分公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函[2007]1322号） 1.5 税收筹划的基本技术 由于税收筹划极强的个案性质，任何一个成功的税收筹划都是可以说是特定条件下的产物，它同时也应该是一个各种筹划方法和思路的综合体。我们在本小节中所列举的六种技术则是可以看作是从各种综合案例中提炼出来的常见的方法和思路。 1.5.1 平衡点技术 平衡点技术可以说是税收筹划各种技术中最常见的。因为任何筹划方案都是基于对原有经营模式或生产流程的调整和改进，那么新旧模式所对应的不同的税收政策必然能够形成比较，以便纳税人最终作出选择。实际上，改变前后所对应的不同税收政策正是税收筹划得以实施的基础。因此，可以说任何一种税收筹划方案都能够体现平衡点技术的思路。 具体来说，平衡点技术的操作程序是：（1）确定筹划的最终财务目标——净利润或者现金流；（2）设定平衡点变量——可观测变量，如毛利率、成本利润率等；（3）列出税收等式方程——在不同政策下税负相等；（4）求出平衡点的解——依据平衡点作出最终方案的选择。 正常的情况下，我们一定会求出平衡点的解，此时纳税人就可以通过比较自身指标同平衡点的关系而最终确定税收筹划方案的选择了（读者可以参照专栏2-10来具体了解平衡点技术的运用）。另外，在有些情况下，某种方案可能在任何情况下都会更加接近我们设定的财务目标，也就是说我们找不到平衡点。造成这种情况的原因有二：一是方案设定的财务目标；二是方案对应的税收政策。例如，专栏1-9中提及的商业促销案例，当选定净利润作为最终目标，并且不考虑个人所得税影响时，赠送购物券促销产生的净利润总是大于直接打折。 1.5.2 分拆技术 分拆技术可以说是税收筹划各种技术中最基础的。多数筹划的切入点都是基于对纳税人现有经济业务的分拆而实现的。通过分拆现有经济业务，才会导致适用税收政策的变化，而筹划要做的就是使分拆后的业务能够享受到更合理的税收待遇，从而实现最终的目标。利用分拆技术进行税收筹划的例子较多，常见的如量贩KTV将商品零售和娱乐包厢的分立，消费税纳税人将生产和销售的分立等。值得一提的是，较大规模的分拆则属于企业分立的范畴，一些企业通过分立重组，获得特定地区、特定条件下的税收优惠政策同样属于分拆技术的体现。 1.5.3 会计和税收差异技术 会计和税收差异技术可以说是最为综合的技术之一，读者可以从本书第3章中充分地体会到这一点。说它最综合，是因为会计和税收的差异存在于收入、成本，境内、境外，采购、生产、销售、投资等各个方面和层面，纳税人必须对财务会计和税收政策有着相当充分的了解才能较好地应用这一技术。 在我国目前的税收制度下，当会计同税收产生差异时，需要按照税法的要求通过纳税调整来完成最终的纳税申报。因此，进行充分的、准确的、合理的纳税调整是规避不必要的税收风险的重要内容之一，也是广义税收筹划概念的集中体现。随着我国新会计准则和新企业所得税法的相继出台，原有的会计和税收制度规定发生了较大变化，纳税人正处在新规定运行的初始阶段，因此更加需要积极谨慎地掌握这一技术。 1.5.4 延期纳税技术 延期纳税技术被认为是最为复杂的筹划技术之一，其基本财务目标在于节约企业的现金流量，并最终服务于整体目标。在符合税收政策规定并具有合理的商业目的的基础上，企业可以通过改变销售结算方式、改变商业经营模式、应用特殊重组政策，甚至金融衍生工具等多种方式来达到延期纳税的目的。 从国外的税收筹划实践来看，由于税收政策变动相对频繁，依托于金融衍生工具的延期纳税技术被广泛地应用，给纳税人尤其是个人所的税纳税人带来了较大收益。在我国目前阶段，由于个人所得税的相关规定尚不够完善，金融衍生品工具市场尚不发达，因此延期技术的应用较少，发展也较慢。但是，我们认为，不久的将来，随着税收制度的日益国际化以及金融创新的不断发展，延期纳税技术应该会有广阔的应用前景。 1.5.5 优惠技术 优惠技术可以说是最为实用的筹划技术了，任何纳税人的行为如果能够符合税收优惠政策的规定，那么将最直接并且以最低的风险获得税收上的收益。而从政府的角度来看，税收优惠技术也是其最为推崇的筹划技术。因此，纳税人应该积极地获取税收优惠政策的各种信息，并且努力地向着政府鼓励的方向靠拢。但是，在纳税人利用这一技术时必须注意以下几个方面的问题：（1）是否严格地符合税收优惠政策所限定的条件；（2）对于那些需要审批的优惠政策，是否严格地按照程序申请并获得税务机关的批准；（3）对于那些不需要审批的优惠政策，是否能够通过税务机关的审核。在这三个方面中，有必要再次提醒纳税人的是，近年来我国税务机关取消了众多纳税事项的事前行政审批（参见国务院行政审批制度改革工作领导小组办公室 编《国务院决定取消调整保留的行政审批项目目录》），转而强化后续管理。这样，企业对多项涉税事项可以自行判断和处理，例如，加速折旧的选择、员工住房补贴的额度等，但是这些处理是否正确则需要在纳税检查或者汇算清缴时由税务机关认定，如果那时不能通过，则为时晚矣。 1.5.6 特殊政策的应用 所谓“特殊政策”是指国家财政税务机关针对特殊经济行为而出台的专门管理办法或者规定，如《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》，《企业资产损失税前扣除管理办法》，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》，《特别纳税调整实施办法（试行）》，《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》等。对于这些特殊政策的理解和应用往往构成企业特定项目税收筹划的基础，也正因如此，这些管理办法往往也成为各种税收筹划专题的关注重点。我们在此将对这些政策的应用作为一项税收筹划的基本技术，其目的在于引起纳税人对这类专项业务的筹划的重视和关注。在本书第5章，我们将专门就企业重组问题进行讲解，集中展现对这一技术的应用。 本章小结 ? 税收筹划业务可以按照三个方面进行分类和归纳：一是按照税种分类；二是按照流程分类；三是按照行业分类。对税收筹划进行分类的目的在于帮助读者较好的选择税收筹划的相关资料。其中，按照税种分类能够较全面的归纳税收筹划要点，适于初学者；按照流程分类在于启发企业经营者全局思考，统筹安排；按照行业分类则最为实用，能够直接指导实践。 ? 税收筹划具有跨学科性，管理、会计、财税、法律四个方面的知识是税收筹划的基础。其中，会计与财税联系紧密，是企业财务人员的强项，而管理和法律知识则是大多数筹划人员的弱项，需要通过自学或者外脑来弥补。 ? 广义上的税收筹划应该包括企业涉税事务的各种事前规划，其目的不仅仅是降低企业的税收负担，而应该维护企业的税收信用并配合企业的整体战略发展。狭义上的税收筹划，则是仅仅关注单项涉税事务所带来企业税收负担变化，其目的是减轻企业的税收负担以获得财务目标上的最优化。 ? 广义上的税收筹划包括税收会计管理、税收预算编制、税收管理流程设计、税收业务培训、税收信息化管理等多方面的内容，其表现形式是企业的税收管理制度，其最终的目标应该是企业税收信用的最优化。狭义上的税收筹划相对简单，其仅仅是企业税收管理制度中的重要一块。 ? 税收筹划的目标分为三个层次，最基本的目标是维护纳税人的合法权益，最直接的目标是减轻纳税人的税收负担，最根本的目标是降低涉税风险、提高税收信用。 ? 税收筹划的法律原则强调纳税人应该及时更新税法信息、履行相应法律程序、理解相关条文含义、遵守相关配套规定、积极获取相关政策的解释。 ? 税收筹划的前瞻性原则要求纳税人抛弃“税收是会计和办税人员的事”这样的传统观念，而必须建立“业务产生税收，会计记录税收”的理念。 ? 税收筹划体现整体原则要求筹划具有战略性、全面性以及预见性。 ? 平衡点技术的操作程序是：（1）确定筹划的最终财务目标——净利润或者现金流；（2）设定平衡点变量——可观测变量，如毛利率、成本利润率等；（3）列出税收等式方程——在不同政策下税负相等；（4）求出平衡点的解——依据平衡点作出最终方案的选择。 ? 会计和税收的差异存在于收入、成本，境内、境外，采购、生产、销售、投资等各个方面和层面，因此会计和税收差异技术主要应用于纳税调整中。 ? 纳税人利用税收优惠技术时必须注意以下几个方面的问题：（1）是否严格地符合税收优惠政策所限定的条件；（2）对于那些需要审批的优惠政策，是否严格地按照程序申请并获得税务机关的批准；（3）对于那些不需要审批的优惠政策，是否能够通过税务机关的审核。 综合练习 1．请谈谈对税收筹划根本目标——“降低风险，提高信用”的理解。 2．请简述避税、节税、偷税的区别。 3．请指出新《刑法》对偷税罪的调整要点。 4．请简述税收筹划法律原则的五方面内容。 5．请简述“实体从旧、程序从新”原则的内容。 6．请谈谈你对“合理商业目的”的认识。 7．请指出平衡点技术的操作程序，并举一个例子。 8．在专栏1-1中，开封市地税局涉外分局是如何确认德国公司在华提供安装、调试、培训等劳务已构成常驻机构的？除了限制出境外，我国《税收征收管理法》对纳税人欠税的其他规定还有什么？ 9．在专栏1-2中，如果古井贡公司尚未汇总纳税前，税务机关根据国税函[2003]1284号的相关规定调整了其母公司和子公司的真实应纳税所得额，并且销售子公司就全部盈利缴税，那么是否构成“偷税”？为什么？ 10．在专栏1-4中，合作建房中“一方出土地，一方出资金”形式，应该履行哪些法律程序？ 11．请根据专栏1-6中的债权转包资产包转让合同样本中的税费条款为依据，草拟一份分期收款合同的税费条款。 12．请根据专栏1-8中戴国芳的遭遇谈谈你的感想。 13．请指出专栏1-9中各种促销方式背后的法律依据。 推荐阅读资料 唐腾翔，唐向．税收筹划．北京：中国财政经济出版社，1994 盖地．税务筹划．北京：高等教育出版社，2008 网上资源 国家税务总局http://www.chinatax.gov.cn 中国税网http://www.ctaxnews.com.cn/ 本章中涉及的税收法律法规 ? 《中华人民共和国和德意志联邦共和国关于对所得和财产避免双重征税的协定》（1985年6月10日签署，1986年5月14日生效，1985年1月1日执行） ? 《国家税务总局公安部关于印发〈阻止欠税人出境实施办法〉的通知》（国税发[1996]215号） ? 《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号） ? 《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》（国税发[1996]216号） ? 《国家税务总局关于印发〈加强汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[1995]198号）（此文件第一条、第三条、第四条、第五条、第六条2006年4月30日起废止） ? 《国家税务总局关于汇总合并纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的补充通知》（国税函[2002]226号） ? 《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过） ? 《国家税务总局关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复》（国税函[2003]1284号） ? 《国家税务总局关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发[2004]143号）（此文件2006年8月23日起废止） ? 《中华人民共和国刑法（节选）》（1979年7月1日第五届全国人民代表大会第二次会议通过，1997年3月14日第八届全国人民代表大会第五次会议修订发布） ? 《中华人民共和国刑法修正案（七）》（2009年2月28日第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过） ? 《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号） ? 《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号） ? 《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发[1995]156号）（此文件第一条、第三条、第五条、第八条、第十九条2009年3月4日起废止） ? 《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号） ? 《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号） ? 《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号） ? 《中华人民共和国发票管理办法》（财政部令[1993]第006号） ? 《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》（国税发[2006] 156号） ? 《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令[2007]63号） ? 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号） ? 《国家税务总局关于印发〈大企业税务风险管理指引（试行）〉的通知》（国税发[2009]90号） ? 《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要说明的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号） ? 《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号） ? 《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号） ? 《国家税务总局关于废旧物资回收经营企业增值税问题的批复》（国税函[2005]839号） ? 《国家税务总局关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函[2006]1278号） ? 《国家税务总局关于中国电信集团公司和中国电信股份有限公司所属子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函[2007]414号） ? 《国家税务总局关于中国联通有限公司及所属分公司和中国联合通信有限公司贵州分公司业务销售附带赠送行为有关流转税问题的通知》（国税函[2007]778号） ? 《国家税务总局关于中国网络通信集团公司及其分公司和中国网通（集团）有限公司及其分公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函[2007]1322号） ? 《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号） ? 《国家税务总局令第13号〈企业财产损失所得税前扣除管理办法〉》（国家税务总局令第13号） ? 《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号） ? 《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号） ? 《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号）