绪论第一章 通过本章学习，应达到以下学习目标: 1. 思考“高级财务会计”的课程定位； 2. 知晓本书对“高级财务会计”的内容设置。 第一节 高级财务会计的课程定位 “高级财务会计”课程的性质如何界定？这个问题直接关系到财务会计教学目标的实现，直接关系到高级财务会计课程与中级财务会计课程的逻辑衔接，更直接决定了高级财务会计教材的内容设置。 对于高级财务会计课程定位的普遍共识是: 高级财务会计是解决复杂会计问题或特殊会计问题的。 从会计基本假设面临挑战的角度所做的分析，堪称高级财务会计课程存在性之合理解释的最初版本。随着会计环境的不断变化，会计的四项基本假设遇到了严重的挑战。投资主体的多元化以及由此带来的利益主体的多元化，冲击了会计主体假设；通货膨胀以及跨国经营，冲击了货币计量假设；企业重组、破产及清算，冲击了持续经营假设。高级财务会计要来回答这些超越四项会计基本假设的现实问题以及所得税、非营利企业会计等更加复杂的会计问题。由此可见，从高级财务会计涵盖了超越四项会计假设的现实的角度来说，高级财务会计是复杂财务会计或特种业务会计张文贤.MPAcc高级财务会计理论与实务［M］.大连： 东北财经大学出版社，2005.。 当然，还可以从理顺高级财务会计与中级财务会计课程衔接的层面，为将高级财务会计课程定位于“特殊会计”提供逻辑依据。传统财务会计以及现代财务会计领域中的一般会计问题，通常涵盖一般行业的一般经济业务所涉及的会计要素的确认、计量与报告。在经济现象不断翻新、经济业务不断涌现、相关会计规范不断更新的现代会计环境下，“系统阐述特殊会计问题、特殊会计领域、特殊会计报告”汤云.注册会计师专门化系列教材·高级财务会计［M］.大连： 东北财经大学出版社，1996.的课程，无疑是必须的。换言之，“从学科侧重的角度来看，高级财务会计与中级财务会计是特殊与一般的关系”刘永泽，傅荣.高级财务会计［M］.第3版.东北财经大学出版社，2012.。 综上所述，从课程体系来看，“高级财务会计”是与“中级财务会计”相对而言的，两者共同构成财务会计课程体系中的核心专业课程。如果说中级财务会计面对的是一般行业、一般业务的会计确认、计量与报告问题，则高级财务会计需要解决特殊行业、特殊业务[2][4]高级财务会计[4][3][1]第一章绪论的确认、计量与报告以及某些特殊呈报问题。 第二节高级财务会计的内容设置 高级财务会计课程的主教材应该涵盖哪些内容？是解决国际会计的前沿问题，是探讨会计领域的难点问题，还是回答会计领域的特殊问题？一直以来，没有定论。 表11～表16列示的是具有一定代表性的某些高级财务会计教材的内容。表11高级财务会计 ——注册会计师专门化系列教材汤云主编(1996) 篇章 内容第一篇 企业合并与合并报表第一章企业合并的动因、涵义与方式第二章购受日的合并报表第三章购受后的合并报表第四章企业集团内部的存货业务第五章企业集团内部的长期资产业务第六章企业集团内部的债券和优先股业务第七章股权结构变动和复杂控股关系第八章期中合并、合并现金流量表和所得税第二篇 合伙与分支机构会计第九章合伙: 设立与经营第十章合伙结算与清算第十一章分支机构会计第三篇 特殊会计报告第十二章物价变动会计报告第十三章分部报告与中期报告第十四章公开发行股票公司的信息披露第四篇 跨国经营会计第十五章外币业务第十六章外币报表折算第五篇 政府与非营利组织会计第十七章政府会计 第十八章非营利组织会计第六篇 其他专题第十九章租赁第二十章房地产第二十一章期货第二十二章退休金第二十三章所得税第二十四章公司破产清算与重组表12现代高级会计(Modern Advanced Accounting)(第7版) ——(美)E.John Larsen编著，张文贤译(1999) 篇章 内容第一章高级会计的道德问题第一篇 合伙与分支机构会计第二章合伙企业: 组织与经营第三章合伙企业的清算和合并及合资企业第四章总分部会计与联合财务报表第二篇 企业合并与合并财务报表第五章企业合并第六章合并财务报表: 购受日的合并财务报表第七章合并财务报表: 购受后的合并财务报表第八章合并财务报表: 联营型企业合并第九章合并财务报表: 集团公司内部利润和损益的处理第十章合并财务报表: 所得税、合并现金流量表和分期收购第十一章合并财务报表中的特殊问题第三篇 非营利组织会计第十二章政府主体: 普通基金第十三章政府主体: 其他政府基金和账群第十四章政府主体: 权益基金、信托基金和综合年度财务报告第十五章非营利组织第四篇 受托人会计第十六章破产: 清算和重组第十七章遗产和信托第五篇 国际会计第十八章国际会计准则: 外币业务会计第十九章外币财务报表的折算第二十章分部报告、中期报告、证券交易委员会要求的财务报表 表13高级会计学(第3版) ——(中国台湾)郑丁旺，林美花(2005) 篇章 内容第一章企业并购第二章合并日财务报表之编制第三章并购日后合并报表之编制第四章母子公司间交易之会计处理——商品及固定资产出售第五章母子公司间交易之会计处理——公司债及租赁第六章分批购买、子公司发行特别股及母公司出售投资股权之会计处理第七章子公司股东权益变动与复杂持股结构第八章合并现金流量表、合并每股盈余及合并企业所得税之会计处理续表 篇章 内容第九章分支机构会计与合资经营会计第十章衍生性金融工具之会计处理及其揭露第十一章外币交易之会计处理第十二章外币财务报表之转换第十三章期中财务报表与部门别财务资讯第十四章合伙组织之性质、成立及损益分配第十五章合伙人之变更及合伙组织之清算第十六章非营利专科与大学院校之会计处理第十七章非营利医疗机构、公益团体及其他非营利组织之会计处理表14高级会计学(第5版) ——中国人民大学会计学系列教材·耿建新，戴德明主编 (2010) 篇章内容篇章内容第1章非货币性资产交换第8章衍生金融工具(下)第2章债务重组第9章企业合并第3章外币折算第10章合并财务报表(上)第4章租赁第11章合并财务报表(下)第5章所得税第12章分部报告与中期报告第6章资产减值第13章每股收益第7章衍生金融工具(上)表15高级会计学(第2版) ——上海财经大学会计系列教材·陈信元，钱逢胜，朱红军编(2011) 篇章 内容第一篇 企业合并与合并财务报表第一章企业合并第二章购并日的合并财务报表第三章购并后的合并财务报表第四章企业集团内部的存货业务第五章企业集团内部的长期资产业务第六章企业集团内部的债券业务第七章股权结构股变动和复杂控股关系第八章期中合并、合并现金流量表和比例合并第二篇 特殊会计报告第九章上市公司的信息披露第十章分部报告与中期报告第三篇 外币业务会计第十一章外币业务第十二章外币财务报表折算续表 篇章 内容第四篇 其他专题第十三章合伙第十四章租赁第十五章衍生金融工具第十六章企业年金基金第十七章债务重组、企业重整与破产清算表16高级会计学(第3版) ——东北财经大学会计学系列教材·刘永泽，傅荣主编 (2012) 篇章内容篇 章内容第一章企业合并会计第六章股份支付会计第二章合并财务报表第七章中期报告与分部报告第三章外币业务会计第八章物价变动会计第四章租赁会计第九章企业重组与清算会计第五章衍生金融工具会计第十章特殊行业会计从以上信息可以看出，高级财务会计教材的内容中，有侧重于企业合并、企业清算、物价变动会计等挑战了会计假设的交易或事项的会计专题的，有聚焦于合并财务报表、衍生金融工具会计等难点问题的，有关注合伙与分支机构会计、非营利组织会计等有别于公司会计的领域的，还有囊括了外币折算会计等特殊业务会计、保险会计等特殊行业会计、中期报告与分部报告等特殊呈报会计的。 从以上信息我们还发现，高级财务会计教材所涉及的主题随着会计环境的变化、会计规范的变迁、会计学科的发展，也在不断发展、变迁。随着非营利组织会计的课程独立化和教材体系的建设，高级财务会计教材中的相关内容也在调整；随着衍生金融工具会计、公允价值会计的迫切需求，高级财务会计教材中有关物价变动会计的内容在逐渐萎缩；而随着我国企业会计准则体系的整体发布和完整实施，高级财务会计教材的内容正在越来越自觉地实现与中级财务会计教材内容的补充与衔接。 从以上信息我们不难得出结论: 不同时期、不同编者编著的教材，虽然在具体内容设置上不像中级财务会计那样有大致一致的体系，但有一点是共同的，即高级财务会计是在中级财务会计的基础上，对财务会计教学内容的补充与延伸；而且，随着不断变化的经济环境对财务会计教学理念与体系不断提出新的要求，这个补充与延伸的具体内容也在不断更新与丰富。这就是我们对高级财务会计教材内容的定位。 根据上述对高级财务会计教材内容的定位，我们设想高级财务会计教材应聚焦于三个领域的会计问题: 特别业务、特定呈报、特殊行业。关于特别业务的会计问题，我们设置了八个专题: 非货币性资产交换会计、债务重组会计、所得税会计、股份支付会计、外币折算会计、租赁会计、套期保值会计和企业合并会计；关于特定呈报的会计问题，我们设置了两个专题: 合并财务报表、分部报告与中期报告；关于特殊行业的会计问题，我们设置了三个专题: 生物资产会计、油气资产会计和保险合同会计。 根据本套教材的预定使用对象，我们将本书的内容定位于特别业务和特定呈报问题，暂时省略了特殊行业的会计问题。因此，本书的内容包括十个专题: 非货币性资产交换会计、债务重组会计、所得税会计、股份支付会计、外币折算会计、租赁会计、套期保值会计、企业合并会计、合并财务报表以及中期财务报告和分部报告。非货币性资产交换会计第二章 通过本章学习，应达到以下学习目标: 1. 理解非货币性资产交换的含义； 2. 熟悉非货币性资产交换的界定依据； 3. 掌握非货币性资产交换确认与计量的原则及其应用。 “海南椰岛”非货币性资产交换案例杨辉.非货币性资产交换的会计分析及改进建议——以海南椰岛为例［J］.财政监督，2013（7）. (一) 案例速览 根据海南椰岛2011年报披露，2011 年经法院调解，公司与海南省澄迈县人民政府达成协议进行非货币性资产交换，具体如表21所示。 表21“海南椰岛”2011年非货币性资产交换情况表 单位: 元 项目名称类别账面价值公允价值换出资产澄迈县白莲美且那利坑地段土地在建工程3861387.6636192485.33换入资产澄迈县金马片区县人民医院东侧土地无形资产37682887.55该次非货币性资产交换实现的收益=换出资产公允价值-账面价值 =32331097.67元。 根据2011年的协议，2012年的非货币性资产交换具体如表22所示。表22“海南椰岛”2012年非货币性资产交换情况表 单位: 元 项目名称类别账面价值公允价值换出资产澄迈县白莲美且那利坑地段土地无形资产6985758.4565476968.67换入资产澄迈县金马片区县人民医院东侧土地无形资产64065583.46该次非货币性资产交换实现的收益=换入资产公允价值-账面价值 =57079825.01元。 海南椰岛2011年和2012年发生的非货币性资产交换使其提高了报告盈余。根据年报披露，公司从2008年开始亏损。2009年、2010年通过将持有的三安光电股权部分出[2][4]高级财务会计[4][3][1]第二章非货币性资产交换会计售，实现盈利长。2011年，继续亏损，出售持有三安光电全部股票仍难以挽回亏损。因此公司近年来面临着较大的亏损压力。2011年，海南椰岛通过澄迈县人民政府进行非货币性资产交换，实现3200万元的收益。2012年，公司净利润为1.58亿元，其中1.1亿元来自于非经常性损益，与澄迈县政府的非货币性资产交换再次贡献了5700万元。2010—2012年有关损益情况如表23所示。表23“海南椰岛”2010—2012年有关损益情况表 单位: 元 项目2012年2011年2010年营业收入1258763086.201527140183.891604934829.52归属于上市公司股东的净利润158299939.42-39005691.23196398899.28归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润47004511.47-102271967.647456756.02非货币性资产交换损益57079825.0132331097.67—处置金融资产的投资收益163381.9238694209.62257097951.37可见，这项非货币性资产交换所确认的利得为2011年和2012年缓解公司所面临的亏损压力发挥了重要作用，并且公司在后续年度仍可从这项交易安排中确认利润。 (二) 案例分析 澄迈县人民政府与公司之间的土地异地置换交易是否属于为缓解公司亏损压力的安排呢？该交换是否具有商业实质而能够确认交换利得？需考虑以下问题。 (1) 是否具有商业实质？这是换入资产能否采用公允价值计量的重要条件之一，否则不能确认交换利得。从形式上看，本案例初步符合具有商业实质的条件。但准则规定，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时应考虑交易各方之间是否存在关联方关系，有可能导致非货币性资产交换不具有商业实质。 (2) 双方是否为关联方呢？根据年报披露，海南椰岛的实际控制人为海口市人民政府。而澄迈县人民政府是海南省直管县，与海口市人民政府并不存在行政隶属关系，因此公司与澄迈县人民政府并不是显性的关联方关系。但双方在交易中存在明显的单方面利益让渡行为，如: ①2007年公司通过拍卖以1214万元取得位于澄迈县白莲美且那利坑地段772.28亩工业用地，价格显著偏低。②此次交易中，公司以工业用地置换城镇住宅用地，并未支付或收到补价。如按换出资产账面价值计算，换入土地的折合地面价格仅为91元/平方米，而金江镇同一地段的土地成交单价在2009年已超过300元/平方米，根据国土资源部发布的数据，2011年12月金马大道东侧城镇住宅用地成交价格为436元/平方米。 继而，双方是否在实质上构成了关联方关系？ 如构成了关联方关系，此项交易是否不具有商业实质？按照上海证券交易所《上市公司关联方交易指引》，如根据实质重于形式原则认定与公司之间存在特殊关系并且可能导致利益输送的法人或其他组织或自然人，也应当认定为关联方。澄迈县人民政府在2007年的土地拍卖与此次非货币性资产交换中，均向公司让渡了较大幅度的利益。 (3) 价值是否公允？用于非货币性资产交换土地的公允价值均通过资产评估确定，按照公允价值来算，2011年和2012年换入资产分别达到889元/平方米和835元/平方米。比同地段同用途的最近成交价格约高出一倍。换出资产的公允价值与换入资产公允价值金额相当。如以最近成交价格作为公允价值，则公司通过该项交易获得的利润将减少过半，极大降低了2011年亏损和提高2012年盈利的幅度。 (三) 本章主要内容 本章提出该案例，旨在提醒读者注意: 现行的会计准则讲解中，仅说明“交易各方之间存在关联方关系可能导致非货币性资产交换不具有商业实质”，但并没有进一步规范什么样的关联方关系和关联交易条款会导致交易不具有商业实质。这给会计人员留下职业判断的空间。如果该项交易是为了向上市公司输送利润，上市公司必定将非货币性资产交换认定为具有商业实质，这将导致上市公司通过现有资产的评估增值确认利润，带来利润操纵。因此，上市公司与关联方之间的非货币性资产交换是否具有商业实质应该进一步作出规范。如果上市公司利用非货币性资产交换来操纵利润，将会大大降低会计信息的含量与质量。 第一节非货币性资产交换概述〖*2〗一、 非货币性资产交换的含义什么是非货币性资产交换？非货币性资产交换与货币性交易有何区别？非货币性资产交换行为如何界定？这是学习非货币性资产交换会计时面临的首要问题。 根据资产在将来为企业带来的经济利益是否固定和可确定，可以将资产划分为货币性资产和非货币性资产。非货币性资产是相对于货币性资产而言。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。如果一项资产在将来为企业带来的经济利益是不固定或不可确定的，则该项资产为非货币性资产，主要包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为。一般情况下，企业在生产经营过程中发生的交易都是货币性交易。 二、 非货币性资产交换的界定 为与货币性资产交换相区分，需对非货币性资产交换进行界定。非货币性资产交换与货币性交易相比较有以下特点。 第一，交换对象主要是非货币性资产。如以所生产的产品换入所需要的固定资产，以存货、固定资产或无形资产对外投资或偿还债务等。 第二，非货币性资产是以非货币性资产进行交换的互惠交易。企业在经营过程中的各种交易，可分为互惠交易和非互惠交易。互惠交易是指交易双方资产的双向转让；非互惠交易是交易双方资产的单向转让。如企业对外的无偿捐赠行为、以非货币性资产作为股利发放给股东，就属于非互惠转让，不属于非货币性资产交换。 第三，非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性资产交换并非不涉及任何货币性资产。在实际交易过程中，因为交换的非货币性资产的不等价，在交易中可能会支付或收到一定金额的货币性资产，即补价。若补价占整个资产交易金额的比例不大，这种交易仍属于非货币性资产交换。现行会计准则以补价占整个资产交换金额的25%作为参考比例。低于25%，视为非货币性资产交换；等于或高于25%，为货币性资产交换。 另外，企业在合并、债务重组中取得的非货币性资产，分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具(如发行股票方式)换入非货币性资产，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。 企业收到政府无偿提供的非货币性资产是否属于非货币性资产交换？为什么？ 第二节非货币性资产交换的确认与计量〖*2〗一、 确认与计量的基本原则在非货币性资产交换中，会计处理的核心问题是: 换入资产价值的计量以及非货币性资产交换损益的确认。在进行非货币性资产交换时，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产还是多项资产换入多项资产，应遵循以下基本原则。 (一) 换入资产的成本以换出资产的公允价值为基准 非货币性资产交换以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。货币性资产交换中换入资产以公允价值计量需满足以下两个条件。 1. 该交换具有商业实质 非货币资产交换是否具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件。那么，什么是具有商业实质？当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，表明该交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换才具有商业实质。根据非货币性资产交换准则规定，具体判断条件如下。 非货币资产交换符合下列条件之一的，视为具有商业实质。 (1) 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。通常包括但不仅限于以下几种情况: ①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同； ②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同； ③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。 (2) 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，还可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质，通常较易判断。另外，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，还应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 2. 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 根据非货币性资产交换准则规定，属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量。 (1) 换入资产或换出资产存在活跃市场。 (2) 换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。 (3) 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值，符合以下条件之一，视为能够可靠计量: ①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小； ②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。 (二) 换入资产的成本以换出资产的账面价值为基准 不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。 二、 不涉及补价的确认与计量 企业发生的各种非货币性资产交换的交易行为，按照是否涉及补价分别进行处理。不论是否涉及补价，非货币性资产交换会计处理主要解决的是如何确定换入资产的成本和交换损益。根据非货币性资产交换准则规定，在不涉及补价的情况下，换入资产成本及交换损益确定如下。 (一) 以公允价值计量 1. 换入资产入账价值确定的一般规定 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更为可靠。即 换入资产账面价值=换出资产的公允价值+应交纳的相关税费 2. 相关税费的处理 换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算缴纳的增值税销项税额，换入资产可以抵扣的增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让计算缴纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。即 换入资产账面价值=换出资产的公允价值+应交纳的相关税费 -可抵扣的增值税进项税额 3. 交换损益的确认与计量 在以公允价值计量的情况下，如果换出资产的公允价值与其账面价值不同，还涉及损益的确认。根据换出资产的类别不同，有关损益确定有所区别: (1) 换出资产为存货的，应当视同销售处理。根据收入准则，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，从而将换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入到营业利润中。 (2) 换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。 (3) 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。 【例21】2009年3月5日，甲公司以其持有的对A公司的一项长期股权投资交换乙公司拥有的一项专利权。在交换日，甲公司的长期股权投资的账面余额为4600000元，已提减值准备400000元，在交换日的公允价值为4000000元；乙公司专利权的账面原价为6000000元，累计已提摊销金额为1000000元，已提减值准备1500000元，在交换日的公允价值为4000000元。乙公司换入的甲公司对A公司的长期股权投资占A公司股份的30%，乙公司打算长期持有。乙公司换出的专利权适用5%的营业税税率。其他相关税费略。 分析: 经判断该项非货币性资产交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量。因此，甲、乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。 (1) 甲公司的会计处理如下: 换入资产的成本=4000000(元) 交换损益=4000000-(4600000-400000)=-200000(元) 借: 无形资产 4000000 长期股权投资减值准备 400000 投资收益 200000 贷: 长期股权投资 4600000 (2) 乙公司的会计处理如下: 换入资产的成本=4000000+4000000×5%=4200000(元) 交换损益=4000000-(6000000-1000000-1500000)=500000(元) 借: 长期股权投资 4200000 累计摊销 1000000 无形资产减值准备 1500000 贷: 无形资产 6000000 应交税费——应交营业税 200000 营业外收入 500000 【例22】2009年5月6日，甲公司以其生产经营中使用的一台设备交换乙公司生产的一批电脑，换入的电脑作为固定资产管理。乙公司换入甲公司的设备是其生产所需的设备。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。甲公司设备的账面原价为500000元，交换日已计提累计折旧180000元，未提减值准备，公允价值为351000元。乙公司电脑的账面价值为200000元，未提跌价准备，交货日的市场价格为300000元，计税价格等于市场价格。另外，甲公司发生设备的清理费用2400元，已通过银行支付。假设根据税法规定，乙公司换入固定资产支付的增值税不能抵扣；甲公司换出固定资产应缴纳的相关税费略。乙公司给甲公司开具了增值税专用发票。 分析: 经判断该项交易属于非货币性资产交换，具有商业实质且其公允价值能够可靠计量。因此，甲、乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。 (1) 甲公司的会计处理如下: ① 将换出设备转入清理 借: 固定资产清理 320000 累计折旧 180000 贷: 固定资产——设备 500000 ② 支付清理费用 借: 固定资产清理 2400 贷: 银行存款 2400 ③ 确认资产交换 换入电脑的成本=351000-51000=300000(元) 交换损益=351000-(320000+2400)=28600(元) 借: 固定资产——电脑 300000 应交税费——应交增值税(进项税额)51000 贷: 固定资产清理 322400 营业外收入 28600 (2) 乙公司的会计处理如下: ① 确认资产交换 换入设备成本=300000+51000=351000(元) 交换损益=300000-200000=100000(元) 借: 固定资产——设备 351000 贷: 主营业务收入 300000 应交税费——应交增值税(销项税额) 51000 ② 结转销售成本 借: 主营业务成本 200000 贷: 库存商品 200000 (二) 以账面价值计量 根据非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产成本。在这种情况下，不会产生交换损益，涉及的相关税费仍然按照相关税收规定计算确定。 【例23】甲公司以其生产设备与乙公司的一项长期股权投资进行交换。甲公司换出设备的账面原价为300000元，已提折旧120000元；乙公司长期股权投资账面价值18000元。两项资产均未提资产减值准备。由于甲公司的生产设备系专门制造的一种专用设备，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资者活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定以两项资产账面价值为基础进行交换。假设根据税法规定，乙公司换入的旧设备的进项税额不能进行抵扣。相关税费略。 分析: 由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应按照换出资产的账面价值确定。 (1) 甲公司的会计处理如下: 借: 长期股权投资 180000 累计折旧 120000 贷: 固定资产 300000 (2) 乙公司的会计处理如下: 借: 固定资产 180000 贷: 长期股权投资 180000 根据有关举例分析，非货币性资产交换以公允价值为基础计量时，“相关税费”具体应如何处理？三、 涉及补价的确认与计量 涉及补价的非货币性资产交换，应区别支付补价和收到补价，分别进行会计处理。 (一) 以公允价值计量 以公允价值为基准确定换入资产成本的情况下，支付补价方和收到补价方应当分别按不同情况处理。 1. 支付补价方 应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃的对价的一部分。换入资产入账价值与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额(即换出资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额)应当计入当期损益。换入的资产涉及的增值税进项税额如可以抵扣，需从换入资产成本中扣除。 换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付的补价+相关税费 -准予抵扣的增值税进项税额 交换损益=换入资产的成本-(换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费) 或=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值 2. 收到补价方 应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费作为换入资产的成本，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。换入资产的成本加收到的补价(及换出资产的公允价值)与换出资产的账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。换入的资产涉及的增值税进项税额如可以抵扣，需从换入资产成本中扣除。 换入资产的成本=换出资产的公允价值-收到的补价+相关税费 -准予抵扣的增值税进项税额 交换损益=换入资产的成本+补价-(换出资产账面价值+应支付的相关税费) =换出资产的公允价值-换出资产的账面价值 【例24】甲公司以一栋房屋交换乙公司生产的产品，作为本公司生产用设备。乙公司对换入的房屋仍作为固定资产管理。甲公司换出房屋的账面原价为6000000元，累计已提折旧5000000元，已提减值准备200000元，交换日公允价值为2100000元，适用营业税税率为5%，计税价格等于公允价值。乙公司换出产品的账面价值为1300000元，未提跌价准备，交换日市场价值为1600000元，公允价值等于计税价值，含税价格等于1872000元。乙公司向甲公司支付补价228000元，已通过银行支付。其他相关税费略。 分析: 收到补价÷换出资产的公允价值=228000÷2100000=10.86%＜25%，该交换属于非货币性资产交换。经判断该项非货币性资产交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量。因此，甲、乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。 (1) 甲公司的会计处理如下: ① 换出固定资产转入清理 借: 固定资产清理 800000 累计折旧 5000000 固定资产减值准备 200000 贷: 固定资产 6000000 ② 确认换出房屋应交纳的营业税 借: 固定资产清理 105000 贷: 应交税费——应交营业税 105000 ③ 确认资产交换 甲公司换入设备的入账价值=2100000-228000+105000=1977000(元) 或=1872000+105000=1977000(元) 交换损益=1977000+228000-(6000000-5000000-200000+105000) =1300000(元) 或=2100000-800000=1300000(元) 借: 固定资产 1977000 银行存款 228000 贷: 固定资产清理 905000 营业外收入 1300000 或将②、③合并为一个分录： 借: 固定资产 1977000 银行存款 228000 贷: 固定资产清理 800000 应交税费——应交营业税 105000 营业外收入 1300000 (2) 乙公司的会计处理如下: 乙公司换入资产的入账价值=1600+228000+272000=2100000(元) ① 确认资产交换 借: 固定资产 2100000 贷: 银行存款 228000 主营业务收入 1600000 应交税费——应交增值税(销项税额) 272000 ② 结转换出产品成本 借: 主营业务成本 1300000 贷: 库存商品 1300000 乙公司确认交换损益=2100000-(1300000+228000+272000)=300000(元) 或=1600000-1300000=300000(元) 乙公司的交换损益最终计入到营业利润中。 (二) 以账面价值计量 根据非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产成本。在这种情况下，不会产生交换损益，涉及的相关税费仍按照相关税收规定计算确定。 1. 支付补价方 应当以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃的对价的一部分。 换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费 -准予抵扣的增值税进项税额 2. 收到补价方 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费之和减去收到的补价作为换入资产的成本，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。 换入资产的成本=换出资产的账面价值-收到的补价+相关税费-准予抵扣的增值税进项税额 【例25】甲公司以一栋营业用房与位于不同区域的乙公司的办公楼交换。甲公司换出营业用房的账面原价为3000000元，已提折旧1000000元；乙公司换出办公楼的账面原价为5000000元，已提折旧2600000元。假设换入与换出资产的公允价值均不能可靠计量，双方对换出资产均未提资产减值准备。双方商定，甲公司以两项资产的账面价值的差额为基础，支付乙公司400000元补价。甲公司需支付营业税100000元，乙公司需支付营业税120000元。其他相关税费略。 分析: 由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应按照换出资产的账面价值确定。 (1) 甲公司的会计处理如下: ① 甲公司将换出固定资产转入清理 借: 固定资产清理 2000000 累计折旧 1000000 贷: 固定资产 3000000 ② 确认资产交换 甲公司换入资产的成本=2000000+400000+100000=2500000(元) 借: 固定资产 2500000 贷: 固定资产清理 2000000 银行存款 400000 应交税费——应交营业税 100000 (2) 乙公司的会计处理如下: ① 甲公司将换出固定资产转入清理 借: 固定资产清理 2400000 累计折旧 2600000 贷: 固定资产 5000000 ② 确认资产交换 乙公司换入资产的入账价值=2400000-400000+120000=2120000(元) 借: 固定资产 2120000 银行存款 400000 贷: 固定资产清理 2400000 应交税费——应交营业税 120000 非货币性资产交换中支付或收取的补价是如何影响换入资产入账价值确定的？与交换损益的确定有无联系？四、 涉及多项资产的确认与计量 在涉及多项非货币性资产的交换中，企业无法将换出的某一项资产与换入的特定资产相对应，会计处理上的主要问题在于如何确定各项换入资产的成本。涉及多项非货币性资产交换的计量，企业应首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件，再分别按不同情况确定各项换入资产的成本。 (一) 换入资产的总成本按照换出资产的公允价值总额为基础确定 具体分为两种情况: (1) 在资产交换具有商业实质，且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量的情况下，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配确定。 【例26】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司以不需要的生产设备、原材料换入乙公司的产成品、经营用房和专利权。甲公司换出生产设备的账面原值为4500000元，累计已提折旧1500000元，未提减值准备，公允价值为3400000元；原材料账面价值为500000元，未提跌价准备，公允价值为600000元。乙公司产成品账面价值为1600000元，未提跌价准备，公允价值等于2000000元；经营用房的账面原价为1400000元，累计已提折旧900000元，未提减值准备，公允价值为1100000元；专利权账面原价为1800000元，累计已提摊销170000元，已提资产减值准备330000元，公允价值1000000元。甲公司另外以银行存款向乙公司支付补价338000元。甲公司将换入的乙公司产成品作为库存商品核算，经营用房作为固定资产核算；乙公司将换入甲公司的生产设备作为固定资产核算，换入的原材料作为材料核算。甲、乙公司就换出的存货开具了增值税专用发票。以上各项资产的计税价格均等于公允价值，无形资产适用营业税税率为5%。除存货需确认应交增值税，房屋、专利权需确认应交营业税外，其他相关税费略。 分析: 乙公司收到补价÷换出资产的公允价值=338000÷(2000000+1100000+1000000)=8.24%＜25%，本例为涉及多项资产并涉及补价的非货币性资产交换。该交换具有商业实质，且各项换入和换出资产的公允价值均能可靠计量。因此交换双方均按换出资产的公允价值为基础确认换入资产的总入账价值。 (1) 甲公司的会计处理如下: ① 将生产设备转入清理 借: 固定资产清理 3000000 累计折旧 1500000 贷: 固定资产 4500000 ② 确认资产交换 换出资产的公允价值=3400000+600000=4000000(元) 换出材料的增值税销项税额=600000×17%=102000(元) 换入商品的增值税进项税额=2000000×17%=340000(元) 换入资产的总成本=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费 -可抵扣的增值税进项税额 =4000000+338000+102000-340000 =4100000(元) 换入资产的公允价值=2000000+1100000+1000000=4100000(元) 换入商品的成本=20000004100000×4100000=2000000(元) 换入经营用房的成本=11000004100000×4100000=1100000(元) 换入专利权的成本=10000004100000×4100000=1000000(元) 换出生产设备的损益=3400000-(4500000-1500000)=400000(元) 换出原材料的损益=600000-500000=100000(元) 借: 库存商品 2000000 固定资产 1100000 无形资产 1000000 应交税费——应交增值税(进项税额)340000 贷: 银行存款 338000 固定资产清理 3000000 其他业务收入 600000 应交税费——应交增值税(销项税额) 102000 营业外收入 400000 ③ 结转换出原材料成本 借: 其他业务成本 500000 贷: 原材料 500000 (2) 乙公司的会计处理如下: ① 将经营用房转入清理 借: 固定资产清理 500000 累计折旧 900000 贷: 固定资产 1400000 ② 确认资产交换 换出资产的公允价值=2000000+1100000+1000000=4100000(元) 换出商品的增值税销项税额=2000000×17%=340000(元) 换入材料的增值税进项税额=600000×17%=102000(元) 换出经营用房和专利权应交纳的营业税=(1100000+1000000)×5% =105000(元) 换入资产的总成本=换出资产的公允价值-收到的补价+应支付的相关税费 -可抵扣的增值税进项税额 =4100000-338000+340000+105000-102000 =4105000(元) 换入资产的公允价值=3400000+600000=4000000(元) 换入设备的成本=34000004000000×4105000=3489250(元) 换入材料的成本=6000004000000×4105000=615750(元) 换出产成品应确认损益=2000000-1600000=400000(元) 换出经营用房产应确认损益=1100000-(1400000-900000)=600000(元) 换出无形资产应确认损益=1000000-(1800000-160000-340000) =-300000(元) 借: 银行存款 338000 固定资产 3489250 原材料 615750 应交税费——应交增值税(进项税额)102000 累计摊销 170000 无形资产减值准备 330000 营业外支出——处置无形资产损失 300000 贷: 主营业务收入 2000000 固定资产清理 500000 无形资产 1800000 营业外收入——处置固定资产利得 600000 应交税费——应交增值税(销项税额) 340000 应交税费——应交营业税 105000 ③ 结转换出产成品成本 借: 主营业务成本 1600000 贷: 库存商品 1600000 (2) 在资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量，但换入资产的公允价值不能可靠计量的情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定。各项换入资产的成本，应当按照其原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产入账价值总额进行分配确定。 【例27】沿用例26的资料。假定甲公司换入的乙公司的产成品、经营用房和专利权的公允价值不能可靠计量。其他资料不变。 分析: 该交换具有商业实质，换出资产的公允价值能够可靠计量、换入资产公允价值不能可靠计量，换入资产总成本按换出资产公允价值总额为基础确定，各项换入资产成本以其账面价值为基础确定。甲公司会计处理如下: ① 将生产设备转入清理 借: 固定资产清理 3000000 累计折旧 1500000 贷: 固定资产 4500000